Учет амортизации основных средств

    Итоги ведомости начисления амортизации  используют для отражения начисленных  сумм в синтетическом учете. Для  этого применяется счет 02 «Амортизация основных средств». По кредиту этого счета отражаются суммы начисленной амортизации в корреспонденции с дебетом счетов 23, 25, 26, 29, 44 и 91 в зависимости от того, где находятся те или иные основные средства и их целевого назначения. Тем самым амортизация включается в расходы организации как часть стоимости основных средств.

    Согласно  Плану счетов начисленная сумма  амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по ОС, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).

    При выбытии (продаже, списании, частичной  ликвидации, передачи безвозмездно и др.) объектов ОС сумма начисленной по ним амортизации списываются со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

    Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации ОС, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

    1.4. Коэффициент воспроизводственной сбалансированности. Выбор способа начисления амортизации

    В рамках бухгалтерского учета при  выборе способа начисления амортизации необходимо ориентироваться на реальную степень износа средств труда.

    В качестве целевого критерия обоснования  схемы расчета амортизационных отчислений следует использовать коэффициент воспроизводственной сбалансированности, представляющий собой отношение суммы амортизационных отчислений (А), зафиксированной на счетах бухгалтерского учета, к величине износа (Изн), рассчитанного квалифицированным экспертом-оценщиком.

    Оба денежных потока имеют единую базу исчисления (первоначальную стоимость  основных средств), а их соотношение  определяется интенсивностью производственной деятельности и скоростью реинвестированного процесса.

    Для каждого вида основных средств может  быть определен исходный критерий сравнения, отклонение от которого свидетельствует  о направлении достигаемых эффектов.

    Динамику  воспроизводства следует считать удовлетворительной при равенстве денежных потоков А и Изн, т.е. коэффициент воспроизводственной сбалансированности в идеале должен стремиться к 1,0.

    Таким образом, сравнение обозначенных величин  приводит к появлению трех возможных  воспроизводственных ситуаций:

    А < Изн характеризует неэффективность амортизационной политики, приводит к образованию отрицательного воспроизводственного дисбаланса. В этой ситуации организации целесообразно применять ускоренные способы начисления амортизации (уменьшенного остатка, по сумме чисел лет полезного использования, повышающие коэффициент);

    А = Изн характеризует воспроизводственную сбалансированность предприятия и реализацию экономически обоснованной амортизационной политики. В отечественной учетной практике эта ситуация встречается довольно редко, здесь следует придерживаться выбранного способа начисления амортизации;

    А > Изн характеризует эффективность амортизационной политики, но приводит к образованию положительного воспроизводственного дисбаланса и отрицательно влияет на финансовые результаты предприятия. В данной ситуации организация необоснованно завышает амортизационные отчисления и снижает свою прибыль, в связи с чем целесообразно применение замедленных способов начисления амортизации (понижающие коэффициент, линейный способ).

    С учетом вышеизложенного конкретное управленческое решение в отношении применения годовых норм амортизационных отчислений, их численной величины должно приниматься специалистами предприятия на основе системного анализа результативности их воздействия на величину соотношения А / Изн.

    Следовательно воспроизводственная сбалансированность – это качественное состояние воспроизводства, количественная оценка которого отражает эффективность амортизационной политики и формирует основу для ее обоснованной корректировки в зависимости от воспроизводственного дисбаланса и вектора его направленности (положительного или отрицательного).

    В системе бухгалтерских регистров  также должна формироваться информация об уровне изношенности основных средств на основе заполнения соответствующих форм внутренней отчетности специально приглашенным экспертом-оценщиком по окончании каждого отчетного года до принятия учетной политики на следующий финансовый период.

    Для учета износа в стоимостном выражении  можно рекомендовать использовать форму «Оценка износа объектов основных средств в стоимостном выражении» и форму «Оценка воспроизводственного дисбаланса предприятия», которые разрабатываются каждой организацией самостоятельно.

    Одновременное отражение в финансовой отчетности амортизационных отчислений и сумм износа является оптимизационной задачей. В результате ее решения расширяется  информационно-аналитическая база формирования экономически обоснованной амортизационной политики организации в части выбора способа начисления амортизации, что принципиально определяет эффективность текущей деятельности.

    Для повышения эффективности деловых  коммуникаций и повышения уровня прозрачности финансово-хозяйственной  деятельности организации целесообразно дополнить перечень годовой финансовой отчетности документом, детализирующим информацию о воспроизводственной сбалансированности по видам основных средств.

    Информация  определяется по следующим группам:

1. наличие и движение основных средств
2. амортизация основных средств
3. износ основных средств
4. расчет воспроизводственного дисбаланса
5. дополнительная информация

    По  окончании отчетного года предлагается составить новую форму №7 «Отчет о воспроизводственной сбалансированности».

    Глава 2. Уточнение амортизации после принятия объекта основных средств к учету

    2.1. Эксплуатация и амортизация объектов недвижимости

    Методическими указаниями по бухгалтерскому учету  основных средств предусмотрен особый порядок учета и амортизации  таких объектов.

    Он  распространяется только на объекты  недвижимости , о которым закончены капитальные вложении, т.е. фактически завершены работы по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, и поэтому сформирована основная сумма затрат на возведение  и отделку данного объекта; оформлены соответствующие первичные документы по приему-передаче, т.е. объект недвижимости передан от продавца покупателю (в случае покупки), либо принят в установленном порядке специальной комиссией (в случае строительства); документы переданы на государственную регистрацию права собственности; начата фактическая эксплуатация, оформленная соответствующими первичными документами (актом ввода в эксплуатацию).

    Особый  порядок амортизации заключается  в том, что по таким объектам недвижимости амортизация начисляется в общем  порядке с первого числа месяца, следующего за месяцам введения объекта  в эксплуатацию, т.е. еще до получения документов о государственной регистрации права собственности.

    Таким образом, организация  имеет возможность  выбора в своей учетной политике порядка бухгалтерского учета объектов недвижимости, которые введены в эксплуатацию ранее государственной регистрации прав собственности.

    Вариант 1. Объект принимается к учету  на счете 01 «Основные средства» на дату его ввода в эксплуатацию с обязательным выделением на отдельном субсчете и начинает амортизироваться в общепринятом порядке. При этом изменение его первоначальной стоимости, по которой он принят к учету, уже не допускается.

    Вариант 2. Объект продолжает учитываться на счете учета вложений во внеоборотные активы и принимается к учету  на счет 01 в момент получения документов о регистрации права собственности. На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» он начинает амортизироваться в особом порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.

    При принятии к бухгалтерскому учету в качестве ОС после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

    Почему  требуется и как проводить  уточнение ранее начисленной  амортизации? Данный вопрос практически не регулируется нормативными документами. В них указан момент такого уточнения: при принятии к учету на счете 01 после государственной регистрации права собственности на соответствующий объект недвижимости. Именно это и позволяет найти ответы на остальные вопросы.

    Во-первых, срок полезного использования ОС определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету. Это означает, что его определение при особом порядке учета недвижимости осуществляется позже начала амортизации.

    Во-вторых, в отличие от обычного порядка учета особый порядок позволяет увеличить первоначальную стоимость объекта, поскольку он все еще учитывается на счете 08 и пока он не принят к учету в качестве ОС. Поэтому все дополнительные расходы, связанные с регистрацией права собственности и дополнительными затратами на улучшение качества объекта, могут быть включены в его первоначальную стоимость. Очевидно, что изменение амортизируемой стоимости также потребует уточнения начисленной по нему амортизации.

    В-третьих, в процессе регистрации недвижимости достаточно часто возникают ситуации, когда из состава объекта недвижимости выводят объекты движимого имущества. На практике это называется «разукрупнением объекта», т.е. выделением дополнительных инвентарных объектов.

    Бывают  и противоположные случаи «укрупнения  объекта», когда в качестве единого объекта регистрируются несколько, считавшихся ранее самостоятельными. Это означает исправление допущенных ранее ошибок по выделению инвентарных объектов ОС, При этом могут изменяться решения о принадлежности объекта к определенной амортизационной группе, с уточнением не только амортизируемой стоимости, но и срока полезного использования, что также означает необходимость уточнения начисленной ранее амортизации.

    2.2. Уточнение ранее начисленной амортизации после принятия объекта к учету на счете 01

    Требуется в случае изменения амортизируемой стоимости и (или) срока полезного  использования объекта. Если объект недвижимости начал амортизироваться на счете 08, то в момент его принятия в состав ОС необходимо осуществить уточнение начисленной ранее амортизации, которое производится по следующему алгоритму:

    1. Определяется правильный состав  объектов ОС, их первоначальная (амортизируемая) стоимость и срок полезного  использования.

    2. По каждому объекту исчисляется  сумма ежемесячной амортизации  путем деления первоначальной  стоимости на срок полезного  использования в месяцах.

    3. По каждому объекту исчисляется  расчетный размер амортизации,  который должен был быть начислен за период фактического использования объекта.

    Поскольку сроком полезного использования  является период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход), то в качестве начала его течения следует принять дату ввода объекта в эксплуатацию, а не дату его принятия к учету в составе ОС. Расчетный размер амортизации определяется как произведение суммы ежемесячной амортизации, исчисленной на предыдущем этапе, на количество месяцев эксплуатации объекта минус единица (поскольку амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

    4. По каждому объекту определяется  размер корректировки амортизации  как разность уточненного размера амортизации, исчисленного на предыдущем этапе, и фактически начисленной амортизации в бухгалтерском учете.