Учет амортизации основных средств

    В случае разукрупнения объекта недвижимости данная корректировка производится для каждого из вновь образованных объектов ОС.

    Нормативные документы не регулируют вопрос, как  в этом случае распределить начисленную ранее амортизацию между различными объектами. Поэтому порядок такого распределения должен быть выбран бухгалтером самостоятельно и закреплен в учетной политике организации.

    Например, размер начисленных амортизационных отчислений по каждому из образованных объектов может определяться исходя из отношения первоначальной стоимости вновь выделенного инвентарного объекта к общей стоимости объекта недвижимости.

    Ниже  рассмотрим примеры расчета уточненных сумм амортизации объектов после принятия недвижимости в состав ОС.

    Пример 1: Корректировка амортизации объекта без учета изменения состава инвентарного объекта.

    В периоде начала эксплуатации объекта (месяц май) его стоимость составила 100 000 руб., срок полезного использования – 85 мес. (5-я группа – от 7 до 10 лет). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 000 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1 294,12 руб. (110 000 руб. / 85 мес.).

    В сентябре вновь добавлены капитальные  затраты и стоимость объекта составила 115 000 руб. В этом же месяце объект принят к учету в качестве объекта ОС.

    Необходимо  рассчитать:

• сумму амортизации по объекту ОС 1 352,94 руб. (115 000 руб. / 85 мес.);
• оставшийся срок полезного использования, всего отработано 5 мес., осталось работать 80 мес. (85 мес. – 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 81 мес. (85 мес. – 4 мес.);
• сумму начисленной амортизации 4 941,18 руб. (1 176,47 руб. (июнь) + 1 176,47 руб. (июль) + 1 294,12 руб. (август) + 1 294,12 руб. (сентябрь));
• сумму корректировки амортизации объекта 470,58 руб. (1 352, 94 * 4 мес. – 4 941,18 руб.).

    Проверка: будет ли объект самортизирован к  окончанию срока полезного использования?

    1 352,94 руб. * 81 мес. + 4 941,18 руб. + 470,58 руб. = 115 000 руб.

    Таким образом, уточнение суммы начисленной  ранее амортизации позволит полностью самортизировать данный объект ОС к окончанию срока его полезного использования.

    Пример 2: Корректировка амортизации объекта  с учетом укрупнения.

    В периоде начала эксплуатации объекта (май) его стоимость составила 100 000 руб., срок полезного использования – 85 мес. (5-я группа – от 7 до 10 лет).

    Начиная с июня начисляется амортизация в размере 1 176,47 руб. (100000 руб. / 85 мес). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 000 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1 294,12 руб. (110 000 руб. / 85 мес.).

    В периоде начала эксплуатации оборудования, которое принято к учету отдельным  объектом, но должно было быть в составе  объекта недвижимости, стоимость оборудования составила 20 000 руб., срок полезного использования 25 мес. (2-я группа – от 2 до 3 лет). К моменту включения в составе объекта недвижимости оборудование эксплуатировалось 3 мес. и соответственно амортизировалось 2 мес. В сентябре добавлены капитальные затраты и стоимость объекта недвижимости составила 115 000 руб., в этом же месяце объект принять к учету в качестве объекта ОС. При этом в его состав был введен объект оборудования.

    Необходимо  рассчитать:

• сумму амортизации 1 588,24 руб. (115 000 руб. + 20 000 руб.) / 85 мес.;
• оставшийся срок полезного использования: всего отработано 5 мес., осталось работать 80 мес. (85 мес. – 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 81 мес. (85 мес. – 4 мес.);
• сумму начисленной амортизации по: объекту недвижимости 4 941,18 руб. (1 176,47 руб. (июнь) + 1 176,47 руб. (июль) + 1 294,12 руб. (август) + 1 294,12 руб. (сентябрь)); оборудованию 800 руб. (20 000 руб. / 25 мес.), 1 600 руб. (800 руб. * 2 мес.);
• сумму корректировки амортизации объекта – 188,22 руб. (1 588,24 руб. * 4 мес. – 4 941,18 руб. – 1 600 руб.). Амортизация оказалась начисленной в излишнем размере в связи с тем, что по объекту оборудования был выбран срок полезного использования, существенно меньший, чем по объекту недвижимости, и, соответственно, за период эксплуатации была начислена излишняя сумма амортизации.

    Проверка: будет ли объект самортизирован к  окончанию срока полезного использования?

    1 588,24 руб. * 81 мес. + 4 941,18 руб. + 1 600 руб. – 188,22 = 135 000,40 руб. (разница с размером стоимости объекта 135 000 руб. определяется округлением).

    Таким образом, уточнение суммы начисленной  амортизации позволит полностью  самортизировать объект ОС к окончанию  срока его полезного использования.

    Пример 3: Корректировка амортизации объекта  с учетом разукрупнения.

    В периоде начала эксплуатации объекта (май) его стоимость составила 100 000 руб., срок полезного использования – 85 мес. (5-я группа – от 7 до 10 лет).

    Начиная с июня начисляется амортизация  в размере 1 176,47 руб. (100 000 руб. / 85 мес.). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 00 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1 294,12 руб. (110 000 руб. / 85 мес.). В сентябре добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 115 000 руб., в этом же месяце объект принят к учету в качестве объекта ОС. При этом в его составе был выделен объект оборудования стоимостью 35 000 руб., относящийся к 4-й амортизационной группе (от 5 до 7 лет), т.е. срок полезного использования составляет 61 мес.

    Необходимо  рассчитать:

• сумму амортизации по: объекту недвижимости 941,18 руб. (115 000 руб. – 35 000 руб.) / 85 мес.; оборудованию 573,77 руб. (35 000 руб. / 61 мес.);
• оставшийся срок полезного использования: по объекту недвижимости всего отработано 5 мес., осталось работать 80 мес. (85 мес. – 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 57 мес. (61 мес. – 4 мес.);
• сумму начисленной амортизации и распределить ее по объектам 4 941,18 руб. (1 176,47 руб. (июнь) + 1 176,47 руб. (июль) + 1 294,12 руб. (август) + 1 294,12 руб. (сентябрь)).

Распределение амортизации по объектам:

на  объект недвижимости 3 437,34 руб. ((115 000 руб. – 35 000 руб.) * 4 941,18 руб.  / 115 000 руб.);

на  объект оборудования 1 503,84 руб. (35 000 руб. * 4 1941,18 руб. / 115 000 руб.).

Проверка: 3 437,34 + 1 503,84 = 4 941,18 руб.;

• рассчитать сумму корректировки амортизации объектов по объекту недвижимости – 327,38 руб. (941,18 руб. * 4 мес. – 3 437,34 руб.)

    Сумма уточнения начисленной ранее  амортизации в данном примере  меньше, чем в предыдущем, поскольку данная корректировка распределяется уже на два объекта – на объект недвижимости и на оборудование.

    Проверка: будет ли объект самортизирован к  окончанию срока полезного использования?

    941,18 руб. * 81 мес. + 3 437,34 руб. + 327,38 руб. = 80 000,30 руб. (разница со стоимостью объекта 80 000 руб. определяется округлением); оборудованию 791,24 руб. (573,77 руб. * 4 мес. – 1 503,84.).

    Сумма уточнения начисленной ранее  амортизации по оборудованию существенно  выше, чем по объекту недвижимости (особенно относительно амортизируемой стоимости этих объектов), что объясняется разностью сроков полезного использования: чем он короче, тем больше сумма  корректировки начисленной ранее амортизации.

    Проверка: будет ли объект самортизирован к  окончанию срока полезного использования?

    573,77 руб. * 57 мес. + 1 503,84 + 791,24 руб. = 34 999,97 руб. (разница со стоимостью объекта 35 000 руб. определяется округлением).

    Таким образом, уточнение суммы начисленной  ранее амортизации позволит полностью самортизировать оба объекта ОС к окончанию сроков их полезного использования.

    2.3. Амортизация модернизированных основных средств 

    Согласно  ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных  отчислений при линейном способе  определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановленной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

    Пример: Первоначальная стоимость основных средств 800 000 руб., срок полезного использования 80 мес. Через 60 мес. фактического использования была проведена его модернизация. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации 600 000 руб. (800 000 руб. / 80 мес. * 60 мес.). После модернизации первоначальная стоимость увеличилась на 160 000 руб., срок полезного использования не изменился.

    Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту ОС составит 12 000 руб. в месяц (960 000 / 80 мес.). Остаточная стоимость объекта ОС после реконструкции – 360 000 руб. (800 000 – 600 000 + 160 000). Следовательно, для полного списания объекта ОС амортизация по нему будет начисляться еще 30 мес., начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончание модернизации (360 000 / 120 000). То есть на 10 мес. больше, чем оставшийся срок полезного использования.

    Срок  полезного  использования объекта ОС определяется при принятии объекта к учету. Про оставшийся срок полезного использования в случае модернизации ОС в ПБУ 6/01 ничего не говорится. Вместе с тем указано, что начисление амортизационных отчислений  по объекту ОС производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета, чем не исключается ситуация, когда срок начисления амортизации будет больше срока полезного использования.

    Таким образом, имеет место точно такой  же порядок исчисления срока и  сумм амортизации, что и в пункте 2 ст. 259.1 НК РФ, который распространяется на все случаи ее начисления и, следовательно, на амортизацию модернизированных ОС. Этот же порядок представлен и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС. Для наглядности представим это в табличной форме (см. Приложение 1).

    В профессиональной литературе имеется  суждение, что пример, приводимый в пункте 60 Методических указаний, позволяет говорить о том, что в бухгалтерском учете стоимость модернизированных ОС, срок полезного использования которых организация не увеличила, должна быть списана через амортизацию в течение именно «оставшегося срока полезного использования». При таком подходе применение ПБУ 18/02 неизбежно, поскольку период полного списания остаточной стоимости основного средства будет в бухгалтерском учете иным, чем в налоговом.

    Если  вернуться к условиям примера, то в бухгалтерском учете срок амортизации  составит 20 мес., а в налоговом  – 30 мес. Ежемесячная сумма амортизации  в бухгалтерском учете составит 18 000 руб. (360 000 руб. / 20 мес.), в налоговом – 12 000 руб. В результате производятся следующие бухгалтерские записи:

    1. В течение первых двадцати  месяцев:

Д-т  сч. 20 «Основное производство»

К-т  сч. 02 «Амортизация основных средств»

    18 000 руб.;

Д-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т  сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль»

    1 200 руб. ((18 000 – 12 000) * 20%)

    2. В течение последующих десяти  месяцев:

Д-т  сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль»

К-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

    2 400 руб. (1 200 руб. * 20 мес. / 10 мес.).

    В связи с этим следует обратить внимание на следующие два обстоятельства.

    Во-первых, пункт 60 Методических указаний не дает основания для такого порядка исчисления амортизации, поскольку в нем речь идет о другой ситуации, когда срок полезного использования «пересматривается», и, кроме того, говорится не об «оставшемся», а о «новом» сроке полезного использования.