Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Така аргументація, на нашу думку, є не зовсім правильною та потребує деякого уточнення. По-перше, хоча дію Постанови Верховної Ради України від 27 червня 1995 року № 247 дотепер не відмінено, посилатися на неї є не зовсім коректно, у зв’язку з тим, що її було прийнято відповідно до першої редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому, як бачимо, в наведеному саме в п. 8 зазначеного нормативного акта переліку позареалізаційних товарів дотації та субсидії не вказуються. По-друге, прирівнювати дотації та субсидії до безповоротної фінансової допомоги, яка згідно з наказом Державної податкової адміністрації України № 554 належать до позареалізаційних доходів, також є неправильним. Безумовно, дотації та субсидії мають суворо цільове призначення та не можуть бути віднесені до фінансової допомоги згідно із п. 1.22.1 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53]. Таким чином, висновок Державної податкової адміністрації України про те, що дотації та субсидії класифікуються як позареалізаційні доходи суб’єкта малого підприємництва не відповідає зазначеним вище нормативним актам.

Сьогодні склалося певне протиріччя між Указом № 746 та Порядком ведення книги обліку доходів і витрат суб’єктами малого підприємництва – юридичними особами [73]. Відповідно до п. 5 цього Порядку  у графі 5 книги відбиваються як раз суми, фактично отримані суб’єктом на розрахунковий рахунок і в касу від інших операцій [53]. Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України щодо порядку складання Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою у графі 4 Розрахунку відображається загальна сума коштів, яка отримана на  розрахунковий рахунок та (чи) в касу платника,  та підлягає обкладанню єдиним податком [170]. Виходячи з того, що нормами Указу Президента України № 746 не передбачено, що до складу виручки належать і позареалізаційні доходи, вважаємо, що відображені в Книзі обліку доходів і витрат такі доходи взагалі не повинні включатись до об’єкта оподаткування.

Таку ж позицію висловлює і Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва, звертаючи увагу на невідповідність положень наказу Державної податкової адміністрації України від 12 жовтня 1999 року № 554 щодо додаткового включення до об’єкта оподаткування позареалізаційних доходів нормам Указу Президента України № 746 [171; 172].

Державна податкова адміністрація України з цього питання дотримується зовсім протилежної позиції та вказує на те, що для оподаткування єдиним податком суб’єкт малого підприємництва повинен враховувати всі кошти, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від реалізації продукції (товарів, робіт,  послуг), суми позареалізаційних доходів, включаючи кошти, отримані із бюджетів та використані для часткового фінансування фонду заробітної плати та плати за енергоносії, виручку від іншої реалізації [173; 169, с. 70].

Таким чином, колізія в нормативних актах, яка закріплює порядок визначення виручки від реалізації продукції, потребує негайного вирішення шляхом закріплення на законодавчому рівні чіткого визначення об’єкта оподаткування – виручки, її складу та переліку сум коштів, які не будуть включатися до об’єкта оподаткування.

Серед науковців не досягнуто одностайності щодо визначення цього елемента податку. Так, Ю.Б. Іванов під об’єктом обкладання єдиним податком розуміє здійснення підприємницької діяльності [97, с.79]. Такої ж думки додержується і  В.О. Швадченко, який пропонує як об’єкт оподаткування єдиним податком закріпити здійснення підприємницької діяльності за винятком певних її видів [3,                с. 112]. Складно погодитися з цією позицією, враховуючи те, що об’єктом є такий предмет, з приводу якого необхідно сплатити податок (доход, майно тощо). А в разі закріплення підприємницької діяльності як об’єкта оподаткування виникає питання: від чого залежить податкова база? Про яку кількісну характеристику частини об’єкта буде йти мова?    

Існує і протилежна позиція науковців, які вважають доцільним використання як об’єкта оподаткування для платників єдиного податку  обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) [7, с. 79; 174, с. 32-35; 175, с. 90], тобто як це є на сьогодні.

Для дослідження перспектив розвитку законодавчого регулювання об’єкта оподаткування єдиним податком необхідно звернути увагу на гл. 98 Проекту Податкового кодексу України та проект Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [21; 176].

На жаль, проект Податкового кодексу України не вносить визначеності щодо закріплення об’єкта оподаткування єдиним податком та взагалі пропонує встановлення різних форм об’єкта оподаткування залежно від платника єдиного податку [21]. Згідно з ч. 1 ст. 15004 проекту Податкового кодексу для юридичних осіб об’єктом оподаткування є обсяги виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), одержаної за звітний період. Тобто визначення виручки є тотожним до поняття виручки, що закріплюється і на сьогодні. Як на недолік можна вказати на відсутність у проекті Податкового кодексу України чіткого поняття позареалізаційних доходів та коштів, одержаних від іншої реалізації, що спричиняє неоднозначне їх трактування як органами державної податкової служби, так і платниками єдиного податку.

Для фізичних осіб – платників єдиного податку ч. 4 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України об’єкт оподаткування визначено як нормативний чистий доход [21]. На аналізі цієї норми ми зосередимо увагу в наступному підрозділі, проте хотілося б відразу висловити своє ставлення до пропозиції встановлення різних форм об’єктів для платників єдиного податку. Вважаємо, що в такий спосіб законодавець порушує загальні вимоги податкового законодавства та принципи побудови системи оподаткування: рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації у разі забезпечення однакового підходу до суб’єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб) у визначенні податкових обов’язків; єдиного підходу закріплення об’єкта податку [20].

Слід зазначити, що в Російській Федерації також закріплюється дві форми об’єкта оподаткування: доходи; доходи, зменшені на суму витрат [164]. Принциповим є той факт, що такі форми встановлюються однаковими для всіх суб’єктів спрощеної системи оподаткування та конкретний вибір об’єкта оподаткування здійснюється безпосередньо платником податку самостійно [164]. Доцільним вважаємо і закріплення російським законодавцем права платника на зменшення податкової бази на суму збитків, отриманих за результатами попередніх податкових періодів, в яких платник застосовував спрощену систему оподаткування за умови обрання ним об’єкта оподаткування доходів, зменшених на суму витрат. Проте такі збитки не можуть зменшити податкову базу більш ніж на 30 %. При цьому частина збитків, яка залишилась, може бути перенесена на наступні податкові періоди, однак не більш ніж на 10 податкових періодів [164].

Слід звернути увагу, що український законодавець фактично не пов’язує визначення об’єкта оподаткування з фактичними витратами, яких зазнали суб’єкти малого підприємництва під час здійснення підприємницької діяльності (за винятком із суми виручки від реалізації продукції акцизного збору і податку на додану вартість для юридичних осіб). Проте достатньо часто доходи платників єдиного податку можуть зменшуватися, а витрати збільшуватися (наприклад, через тимчасове зниження рентабельності, сезонний характер, природні катаклізми тощо), у зв’язку з чим платники несуть збитки. Саме тому було б доцільним перейняти досвід російського законодавця та закріпити подібну норму і в Податковому кодексі України.     

На відміну від проекту Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 1 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» пропонує єдине визначення об’єкта оподаткування для всіх платників єдиного податку, яким є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) [176]. Виручкою від реалізації вважається вся сума, одержана суб’єктом малого підприємництва за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) з розрахунками в готівковій та безготівковій формі, позареалізаційні доходи та кошти, отримані від іншої реалізації [176]. При цьому ч. 3 ст. 1 закріплює вичерпний перелік позареалізаційних доходів, які до складу виручки не включаються. Безумовно, у порівнянні з нормами проекту Податкового кодексу України або чинними нормами Указу № 746 таку норму можна охарактеризувати як більш досконалу. Проте в разі її прийняття в такому вигляді, як було наведено, законодавцем не буде враховано потреби розвитку діяльності суб’єктів малого підприємництва, а певною мірою, можливо, це ставить їх у більш скрутне становище порівняно з оподаткуванням прибутку підприємств. На нашу думку, окрім закріплення вичерпного переліку позареалізаційних доходів (що пропонується  саме в законопроекті [176]) в обов’язковому порядку необхідно закріпити і вичерпний перелік  витрат платників єдиного податку, сума яких буде враховуватися при обчисленні податкової бази. При цьому, окрім видатків, наведених російським законодавством, було б доцільним враховувати і видатки на юридичні та консультаційні послуги, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.  

І останній момент, який не можна залишити поза увагою, аналізуючи об’єкт оподаткування, – це проблема встановлення граничного розміру виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) як критерію віднесення юридичної особи до платників єдиного податку. Російські суб’єкти малого підприємництва мають значно більші резерви розвитку підприємницької діяльності в межах спрощеної системи оподаткування, ніж українські, бо мають право переходу до неї, якщо протягом дев’яти місяців року, в якому подається заява про перехід на сплату єдиного податку, обсяг доходу від реалізації не перевищив 11 млн. руб. без урахування податку на додану вартість та податку з продажу, що суттєво перевищує аналогічний показник для українських юридичних осіб – платників єдиного податку (за проектом Податкового кодексу України – 1 млн. грн. за календарний рік з урахуванням податку на додану вартість) [155].

Порівняння з російською спрощеною системою дозволяє зробити висновок про доцільність суттєвого збільшення абсолютного рівня граничного доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому, встановлюючи такий критерій, мабуть, слід не виходити з визначення виручки як об’єкта обкладання єдиним податком, а закріпити саме як критерій доходи від реалізації продукції, що дозволило б враховувати не лише кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи, отримані в натуральній формі. У підрозділі 1.1 цього дослідження ми вже звертали увагу на необхідність встановлення єдиного критерію визначення суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків. Щодо значення цього показника саме за єдиним податком за проектом Закону України «Про спрощену систему оподаткування» це правове обмеження є більш привабливим, ніж за проектом Податкового кодексу України, та дорівнює 3 млн. грн. на рік, що розширює коло потенційних платників єдиного податку [176].

Для обчислення розміру будь-якого податку потрібно визначити податкові ставки, які характеризуються як нарахування на одиницю виміру податкової бази [67, с. 253; 121]. Норми Указу Президента України № 746 не містять конкретного визначення ставки податку. Природно, що за цим податком ставки мають певну специфіку: адже тут встановлюються як тверді ставки, так і пропорційні. І при цьому їх диференціація залежить від групи платників єдиного податку. 

Аналіз п. 3 зазначеного Указу дозволяє нам виділити такі особливості ставок єдиного податку для юридичних осіб:

1. Закріплення ознаки так званої «внутрішньої альтернативності», яка полягає в  можливості  для юридичної особи  обрати відповідну ставку єдиного податку. Тобто йдеться про надання платникові права самостійно обирати 6 % чи 10 % ставки, різниця між якими полягає в тому, сплачується податок на додану вартість окремо чи включається до складу єдиного податку. Безумовно, така українська спрощена система оподаткування є  більш прийнятою порівняно з російською, а також з іншими українськими альтернативними податками.

2. Встановлення пропорційних ставок податку, які передбачають збільшення суми єдиного податку в разі збільшення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). А саме:

– 6 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року [118] зі змінами, внесеними п. 2 ст. 103 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року [177];

–  10 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку [44].

У разі вибору суб’єктом малого підприємництва 6 % ставки єдиного податку він залишається (а для новостворених підприємств – стає) платником податку на додану вартість на загальних підставах. Як позитивний факт можна вважати дозвіл платникам податку на додану вартість, які сплачують єдиний податок, самостійно вибирати застосування податкового періоду (календарний місяць чи квартал). При цьому протягом календарного року дозволено замінювати квартальний податковий період на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року [44, 178].

У разі переходу на 10 % ставку єдиного податку суб’єкт малого підприємництва (якщо до цього був платником податку на додану вартість) подає заяву про анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, здає свідоцтво та всі його копії до органу державної податкової служби України. Згідно з п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» за відсутністю вказаної заяви податковий орган зобов’язаний прийняти самостійне рішення про анулювання реєстрації [118; 179].

Щодо податку на додану вартість, режим оподаткування у разі застосування 6 % ставки не змінюється, а у випадку обрання 10 % ставки платники позбавлені можливості одержувати бюджетне відшкодування, не можуть виписувати податкові накладні на продані товари (а їх партнери по бізнесу втрачають право на податковий кредит), не мають право на податковий кредит. Усе це певною мірою знижує привабливість цього варіанта єдиного податку. Разом із тим 10 % ставка надає платнику і певні переваги, тому що при її застосуванні суб’єкт малого підприємництва позбавлений необхідності вести трудомісткий податковий облік з податку на додану вартість та застрахований від помилок при обчисленні та сплаті цього податку, що суттєво знижує ймовірність застосування до нього відповідних штрафних санкцій.

Порівняно з чинними ставками єдиного податку для юридичних осіб ст. 15005 проекту Податкового кодексу України запроваджує сплату єдиного податку за ставкою 5 % від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору і податку на додану вартість [21]. На нашу думку, встановлення однакової ставки для всіх юридичних осіб – платників єдиного податку позбавляє їх права самостійного вибору: бути платником податку на додану вартість на загальних засадах або не бути ним, тобто руйнується принцип «внутрішньої альтернативності». Податок на додану вартість є складним для адміністрування податком через ведення трудомісткого податкового обліку, і ті суб’єкти малого підприємництва, які працюють на кінцевого споживача, не зацікавлені бути платником такого податку [180, с. 37-38].