Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Під час розгляду проблем цього та наступного розділів нами буде дотримано звичайну логіку викладення матеріалу, яка грунтується на аналізі саме елементного складу податків. При цьому ми постараємося акцентувати увагу на деяких особливостях та певних проблемах, що виникають у правовому регулюванні основних та додаткових елементів альтернативних податків.  

Єдиний податок передбачає змішаного платника – юридичних і фізичних осіб. При цьому хотілося б звернути увагу на один момент і обґрунтувати відповідну логіку в зміні структури законодавчих актів, що передбачають змішаного платника. Справа в тому, що в Указі Президента України № 746 зроблено спробу деталізувати регулювання оподаткування і юридичних, і фізичних осіб, які виступають платниками єдиного податку. Важко однозначно судити про те, наскільки досконалими є ці норми для податкових органів, для платників вони, очевидно, є дуже складними. Часто складається ситуація, коли особа намагається розібратися з тією чи іншою нормою, яка взагалі її не стосується й орієнтована лише на юридичних осіб (наприклад, основні фонди, норми амортизації тощо).

На нашу думку, можна спробувати сформувати законодавчий акт у такий спосіб. Не порушуючи принципової логіки побудови нормативного акта, слід виділити в ньому три розділи. У першому повинні бути зосереджені загальні норми для податкових режимів і юридичних, і фізичних осіб (визначення єдиного податку, родове поняття платника податку, об’єкта оподаткування тощо), тобто належить сформувати Загальну частину законодавчого акта за єдиним податком. Другий розділ, за умови обов’язкової орієнтації на перший, має зосередити всі норми, що деталізують податковий режим єдиного податку для юридичних осіб. Третій охопить специфічні норми, які регулюють сплату єдиного податку фізичними особами. Таким чином, другий і третій розділи становитимуть Особливу частину за єдином подаком.

На наш  погляд, це дозволить спростити розуміння такого законодавчого акта, його доступність для користувачів. Ознайомившись із Загальною частиною, норми якої будуть стосуватися всіх осіб, вони зосередять свою увагу на відповідному розділі Особливої частини, орієнтованої виключно на юридичних чи фізичних осіб. 

У цьому підрозділі ми звернемо увагу на норми, які є загальними і для юридичних, і для фізичних осіб – платників єдиного податку, і проаналізуємо положення, що є характерними виключно для юридичних осіб.

Ми приєднуємося до думки М.П. Кучерявенка, який переконаний, що перед тим як аналізувати або детально характеризувати елементи податкового механізму, необхідно визначити зміст податку взагалі [150, с. 177, 178]. Вважаємо, що це положення повинно бути закріплене в законодавчому акті в першій статті з визначенням змісту відповідного податку. М.А. Пожидаєва пропонує вважати єдиний податок встановленим державою консолідованим податком для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів [7 с. 40]. У цілому ми погоджуємося з наведеним визначенням, проте вважаємо за потрібне звернути увагу на декілька моментів.

По-перше, акцент на визначенні єдиного податку саме як консолідованого вносить певну невизначеність. Навряд чи є доцільним зупинятися на загальній характеристиці «консолідації». Це питання розглядалося в підрозділі 1.1 дисертаційного дослідження. На нашу думку, визначати будь-який податок як консолідований можна тільки в разі закріплення на рівні загального податкового закону відповідних форм консолідації. У зв’язку з тим, що чинне законодавство України не визначає жодної з форм консолідації, ми можемо умовно характеризувати будь-який з альтернативних податків як консолідований лише з позиції виконання саме консолідованого податкового обов’язку.  

По-друге, визначення єдиного податку має ґрунтуватися на закріпленні його як прямого, що фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир в окресленні місця і ролі цього податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.    

У разі справляння єдиного податку, як і будь-якого іншого, у нормативно-правовому акті про цей податок визначається його платник, на якого покладено виконання відповідних податкових обов’язків. Відповідно до Указу Президента України № 746 юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності можуть бути платниками єдиного податку лише за умови дотримання таких вимог:

1) середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб;

2) обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.;

3) здійснюються види діяльності, дозволені законодавством для суб’єктів малого підприємництва, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування;

4) на момент переходу зафіксовано відсутність податкової заборгованості за попередній звітний період [44].  

Для юридичної особи – платника єдиного податку обмеження щодо чисельності найманих працівників застосовується у вигляді показника середньооблікової чисельності працюючих, для розрахунку якого до уваги необхідно брати працюючих за трудовим договором та договором цивільно-правового характеру (договір підряду тощо), за сумісництвом, а також працівників відокремлених підрозділів [44]. Середньооблікова чисельність працюючих, відповідно до п. 1 Указу Президента України № 746, визначається за методикою, затвердженою органами статистики [44]. Так, п. 3.4 Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві, встановлює, що в окремі місяці поточного року середньооблікова чисельність може перевищувати 50 осіб, але в середньому за рік – ні [151].

Відповідно до роз’яснень, що містяться у п. 1 Постанови Кабінету Міністрів України «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727» від 16 березня 2000 року, під словом «рік» у визначенні середньооблікової чисельності працівників та обсягу виручки слід розуміти календарний рік [152]. При цьому не зовсім зрозуміло, який саме календарний рік – поточний чи попередній необхідно враховувати? М. Бойцова вважає, що у заяві на перехід до спрощеної системи оподаткування необхідно вказувати показники саме за поточний календарний рік [153, с. 29]. Ю.Б. Іванов зазначає, що для суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють перехід у тому календарному році, в якому їх створено, критеріями права на використання єдиного податку мають бути фактичний обсяг виручки від реалізації продукції та кількість найманих працівників з моменту створення до моменту подання заяви [97, с. 105].

   На наш погляд, якщо платник єдиного податку з початку календарного року переходить на спрощену систему оподаткування, було б логічно враховувати показники за попередній календарний рік. У разі переходу на єдиний податок не з початку року, наприклад із третього кварталу, очевидно, необхідно враховувати фактичний розмір критеріїв за перший та другий квартали [154, с. 209].

Одним із напрямів стимулювання, які реалізуються за допомогою спрощеної системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва, є забезпечення ефективної зайнятості населення, створення додаткових робочих місць. З цієї позиції така система оподаткування дійсно зацікавлює роботодавців збільшувати кількість працівників унаслідок суттєвої економії на нарахуваннях на заробітну плату (у першу чергу, за рахунок звільнення від сплати збору на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування, що нараховуються на фонд оплати труда). У той же час подальший розвиток цього напряму стимулювання стримується існуючими обмеженнями щодо граничної чисельності найманих працівників (до 50 осіб).

На жаль, п. а ст. 15002 проекту Податкового кодексу України умови  переходу на сплату єдиного податку стосовно обсягу виручки та кількості працюючих для юридичних осіб залишає такими ж самими, як і передбачені на сьогодні Указом Президента України № 746 [21; 44]. У цьому контексті заслуговує на увагу досвід Російської Федерації. Зокрема в Російській Федерації дія спрощеної системи оподаткування поширювалася на індивідуальних підприємців і організації з граничною чисельністю працюючих до 15 осіб незалежно від виду здійснюваної ними діяльності, а з 2003 року цей показник збільшено до 100 осіб незалежно від галузевої підпорядкованості [155]. На думку М.А. Пожидаєвої, встановлюючи чисельність найманих осіб для платників єдиного податку, необхідно враховувати вид підприємницької діяльності  [7, с. 68]. Такої ж думки дотримується і                         Ю.Б. Іванов [97, с. 74].

Слід зазначити, що характеристика такого критерію платника єдиного податку як обмеження виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) напряму пов’язаний з дослідженням такого елементу податку, як об’єкт оподаткування, і буде нами розглянутий нижче.

До числа важливих особливостей чинного податку можна віднести і обов’язкову реєстрацію суб’єктів малого підприємництва як платників розглядуваного податку з видачею ним відповідного Свідоцтва. Незважаючи на те, що для кожної з групи платників єдиного податку (фізичних та юридичних осіб) форма і порядок видачі Свідоцтва встановлені окремими наказами Державної податкової адміністрації України [75; 156], слід зазначити, що цей документ суворої звітності за формою та порядком отримання є єдиним на всій території України незалежно від статусу платника єдиного податку.

У цілому порядок переходу на спрощену систему оподаткування достатньо детально регламентовано чинними нормативно-правовими актами [44; 152; 156; 75]. Тому зупинятися докладно на аналізі цього процесу не є доцільним. Проте деякі положення потребують уточнення.

Так, новостворені та зареєстровані в установленому порядку суб’єкти малого підприємництва мають право стати платником єдиного податку з того кварталу, в якому проведено їх державну реєстрацію [44]. При цьому новостворені та зареєстровані платники єдиного податку сплачують податок за повний місяць, з якого розпочато їх діяльність, тобто у разі державної реєстрації підприємства в січні та початку здійснення діяльності в лютому податок сплачується не за повний квартал, а починаючи саме з лютого. Пояснюється це тим, що для юридичних осіб податкові зобов’язання з єдиного податку визначаються обсягом реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), з чого випливає, що до початку реальної господарської діяльності (до моменту отримання виручки від реалізації) об’єкта оподаткування не виникає [157; 158].

Протилежна ситуація складається для фізичних осіб – платників єдиного податку. Незалежно від того, з якого місяця податкового періоду (кварталу) буде розпочато їх підприємницьку діяльність, обов’язок зі сплати податку виникає з моменту подання заяви про перехід на спрощену систему оподаткування, що пояснюється встановленою авансовою формою сплати єдиного податку для фізичних осіб.  

Слід звернути увагу, що норми Указу № 746 передбачають як добровільну відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, так і примусовий перехід на загальну систему оподаткування (наприклад: у разі перевищення встановленого граничного обсягу виручки, зайняття недозволеними видами підприємницької діяльності тощо). При цьому порядок такого переходу в обох випадках для всіх платників єдиного податку встановлюється однаковий: платники єдиного податку повинні подати до податкової служби відповідну заяву не пізніше, ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду  (кварталу) [44]. Тобто суб’єкт малого підприємництва має право перейти на єдиний податок та відмовитися від нього з початку наступного звітного періоду (кварталу).

Слід звернути увагу на те, що у проекті Податкового кодексу України запропоновано дещо інший порядок переходу для таких платників єдиного податку, як юридичні особи. Зокрема, відповідно до п. б ст. 15003 проекту Податкового кодексу України спосіб оподаткування обирається один раз на рік і залишається незмінним протягом звітного року – для юридичних осіб та протягом кварталу – для фізичних осіб [21]. Для цього суб’єкти малого підприємництва не пізніше, ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду, а саме: юридичні особи – до початку року, фізичні особи – кварталу, подають до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації  письмову заяву [21]. Проте слід зазначити, що п. 5 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України для новостворених юридичних осіб передбачає право переходу з початку того кварталу, коли здійснено їх державну реєстрацію. Однак можливі ситуації, коли юридична особа, зареєструвавшись, наприклад, у січні, обрала відразу загальну систему оподаткування, але зіткнувшись на практиці з нею в повному обсязі, вирішила скористатися правом переходу на спрощену систему оподаткування, з урахуванням відповідності всім критеріям платника єдиного податку, встановленим чинним законодавством. Як випливає зі змісту ст. 15009 Проекту Податкового кодексу України, такій юридичній особі необхідно очікувати до початку наступного календарного року, тобто дев’ять а то і більше місяців, що, на нашу думку, є невиправданим.

Як цілком доречно зазначає М.А. Пожидаєва, для всіх суб’єктів малого підприємництва незалежно від організаційно-правової форми та форми власності потрібно передбачити однакові правила переходу на єдиний податок [7, с. 157]. Отже, таку норму, як право переходу на сплату єдиного податку спочатку будь-якого кварталу, яка діє на сьогодні, доцільно залишити без змін.

Суттєвим недоліком проекту Податкового кодексу України вважаємо і п. 6                ст. 15009 щодо добровільної відмови платників єдиного податку – юридичних осіб від застосування спрощеної системи оподаткування та переходу до загальної. Це можливо лише за умови подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше, ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду – року (на сьогодні – кварталу) [21]. На наш погляд, така норма, в першу чергу, обмежує свободу підприємницької діяльності юридичних осіб та взагалі суперечить цілям поповнення доходної частини бюджетів.

У разі ж порушення платниками єдиного податку вимог, встановлених нормами Податкового кодексу України (тобто йдеться про примусовий (обов’язковий) перехід на загальну систему оподаткування) вони позбавляються права сплачувати податки за спеціальною системою оподаткування з  наступного кварталу (такий порядок діє і на сьогодні) [21]. Тобто такий «порушник» продовжує застосовувати спрощену систему оподаткування фактично до кінця кварталу.