Предпринимательская деятельность образовательного учреждения

3. Распространение  на образовательные организации  законодательства о защите прав  потребителей (в том числе при  оказании образовательных услуг).

   Последнее не вызывает сомнений в свете совместного  письма Государственного антимонопольного комитета РФ от 14.09.1998 г. №НФ/6401 и Министерства общего и профессионального образования  РФ от 11.09.1998 г. №01-52-213/31-16 "о проведении проверок образовательных учреждений по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о защите прав потребителей при оказании платных  образовательных услуг".

   Здесь предлагаются общие подходы к  определению предпринимательской  деятельности в сфере образования. Не претендуя на окончательные выводы, данный материал предоставляет возможность  образовательным организациям самостоятельно сформировать позицию по этому крайне важному вопросу, ориентируясь при  этом, прежде всего, на нормы действующего законодательства.

   Рассмотрим  виды деятельности, наиболее часто  осуществляемые образовательными организациями  с одновременным отнесением их к  предпринимательской либо непредпринимательской  сфере. Данная классификация будет  являться основой для определения  налоговых последствий ведения  образовательными организациями тех  или иных направлений деятельности. Поэтому базовыми элементами в предлагаемой классификации избраны три основные составляющие финансового результата (валовой прибыли) любого юридического лица в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которыми являются:

1. реализация продукции, работ, услуг (основная реализация);
2. реализация основных фондов и иного имущества (прочая реализация);
3. внереализационные доходы.

   Необходимо  отметить, что определение реализации товаров, работ, услуг впервые появилось  в действующем законодательстве с принятием части первой Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 39 части  первой Налогового кодекса РФ реализацией  товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности  на товары, результатов выполненных  работ одним лицом для другого  лица, оказание услуг одним лицом  другому лицу, а в случаях, предусмотренных  настоящим Кодексом, - и на безвозмездной  основе.

   Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или  предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 части первой Haлогового кодекса  РФ).

   Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют  материальное выражение и могут  быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 части первой Налогового кодекса РФ).

   Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в  процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 части первой налоговой  кодекса РФ).

Реализация  продукции, работ, услуг

Реализация  платных образовательных  услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями

В государственных  и муниципальных образовательных  учреждениях образовательные услуги подразделяются на основные (в рамках основных образовательных программ и государственных образовательных  стандартов, финансируемые за счет средств соответствующего бюджета) и дополнительные (за рамками соответствующих  образовательных программ и государственных  образовательных стандартов, осуществляемые с привлечением внебюджетных средств).

Основные  образовательные услуги, оказываемые  за счет средств бюджетного финансирования, предпринимательской деятельностью  не являются. Дополнительные образовательные  услуги, оказываемые за счет внебюджетных поступлений от лиц, не связанных  непосредственно с потребителями  образовательных услуг (от спонсоров, дарителей, благотворителей т. п.), также  не являются предпринимательской деятельностью, поскольку нет встречной реализации в адрес оплачивающего эти  услуги лица (услуги нельзя признать платными, оказываемые на возмездной основе). Средства, полученные от спонсоров, дарителей, благотворителей на оказание дополнительных образовательных услуг сторонним  потребителям, рассматриваются как  целевые поступления.

Примерный перечень платных дополнительных услуг  государственных и муниципальных  учреждений и необходимые условия  введения такой деятельности приведены  в письме Министерства образования  РФ от 21.07.1995 г. №52-М "Об организации  платных дополнительных образовательных  услуг". К платным дополнительным образовательным услугам относятся:

• углубленное изучение предметов (изучение специальных дисциплин сверх часов программы данной дисциплине, предусмотренной учебным планом);
• репетиторство с обучающимися из другого образовательного учреждения (при желании со стороны потребителей образовательных услуг возможно репетиторство и с обучающимися данного образовательного учреждения);
• различные курсы: по подготовке к поступлению в учебное заведение, по изучению иностранных языков, повышение квалификации, по переподготовке кадров с освоением новых специальностей (в т. ч. вождения автомобиля, машинопись, стенография);
• различные кружки: по обучению игре на музыкальных инструментах, фотографированию, кино-, видео-, радиолюбительскому делу, кройке и шитью, вязанию, домоводству, танцам и т. д.;
• создание различных студий, групп, школ, факультетов по обучению и приобщению обучающихся к знанию мировой культуры, живописи, графики, скульптуры, народных промыслов и т. д.;
• создание различных учебных групп и методов специального обучения детей с отклонениями в развитии;
• создание групп по адаптации детей к условиям школьной жизни (подготовка к школе);
• создание различных секций, групп по укреплению здоровья (гимнастика, аэробика, ритмика, катание на коньках, лыжах, различные игры, общефизическая подготовка и т. д.).

Приведенный перечень не является исчерпывающим, он может быть расширен как путем  конкретизации каждой позиции, поименованной  в перечне, так и путем добавления к нему иных видов платных дополнительных образовательных услуг, на которые  имеются спрос и которые не финансируются за счет средств бюджета. На практике широкое распространение  получил такой вид услуг, как "особые условия обучения" (организация  платных классов, дробление на группы меньшей наполняемости с комфортными  условиями обучения и содержания обучающихся / воспитанников, индивидуальное обучение на дому детей с ослабленным  состоянием здоровья, услуги логопеда и психолога сверх профинансированных из бюджета, проведение экзаменов в  системе экстерната и т. д.).

Платные дополнительные образовательные услуги, оказываемые государственными и  муниципальными образовательными учреждениями за счет средств, получаемых непосредственно  от потребителей данных услуг (обучающихся, их родителей или представителей), не относятся к предпринимательской  деятельности в соответствии с п. 2 ст. 45 Закона Российской Федерации "Об образовании", поскольку отсутствует  признак полной самостоятельности  осуществления деятельности, предусмотренный  ст. 2 ГК РФ (условия ведения этой деятельности и направление расходования средств строго регламентированы нормами  Закона Российской Федерации "Об образовании" и принятыми в его развитие актами Министерства образования РФ, иных органов управления образованием). При указанных обстоятельствах  получаемые средства от потребителей платных дополнительных образовательных  услуг, возможно, рассматривать в  качестве целевых поступлений, а  не в качестве доходов от предпринимательской  деятельности.

Реализация  платных образовательных  услуг негосударственными образовательными учреждениями

В законодательных  и нормативных актах образовательные  услуги негосударственных образовательных  учреждений не подразделяются на основные и дополнительные, поскольку вся  образовательная деятельность таких  учреждений, как правило, ведется  на платной основе. Однако наиболее продвинутые в организационном  плане негосударственные образовательные  учреждения предпочитают в учредительных  документах, иных внутренних локальных  актах, договорах с потребителями  разделять предоставляемые услуги на две группы:

1. основные образовательные услуги, оказываемые в рамках реализации основных образовательных программ и (или) обеспечения содержания и воспитания обучающихся / воспитанников во время пребывания в образовательном учреждении в соответствии с государственными стандартами (по профилю учреждения);
2. дополнительные образовательные услуги, оказываемые отдельным потребителям по их желанию в требуемых объемах сверх основных услуг за отдельную плату или в составе комплекса реализуемых образовательных услуг. Данное разделение весьма разумно с финансовой точки зрения, поскольку позволяет предусмотреть стандартную плату за обучение фиксированного размера и дополнительную плату, варьируемую по размеру в отношении конкретных потребителей.

   Образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения, осуществляемая за счет финансирования учредителей и иных поступлений  от лиц, не связанных непосредственно  с потребителями образовательных  услуг (спонсоры, дарители, благотворители и т. д.), не является предпринимательской  по тем же основаниям, что и в  государственных образовательных  учреждениях. Вышеуказанные поступления  с целевым направлением расходования средств (включая финансирование из бюджета негосударственных образовательных  учреждений, имеющих государственную  аккредитацию) следует учитывать  по кредиту сч. 96 "Целевые финансирование и поступления".

   Что касается платной образовательной  деятельности такого учреждения (реализации платных образовательных услуг  в адрес потребителей, связанных  с учреждением договорными отношениями  и оплачивающих эти услуги), то согласно п. 2 ст. 46 Закона Российской Федерации "Об образовании" такая платная  деятельность не рассматривается как  предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование  в данном образовательном учреждении. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" деятельность по реализации предусмотренных уставом образовательного учреждения продукции, работ, услуг (в  том числе образовательных) относится  к предпринимательской лишь в  части нереинвестируемого дохода.

   Таким образом, если доходы от платной образовательной  деятельности, отраженные по кредиту  сч. 46, составили за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год) 100 единиц, а расходы на обеспечение  и развитие образовательного процесса, учтенные по дебету счетов 20, 88, в совокупности - 90 единиц, то такая деятельность на 90% не будет относиться к предпринимательской, но на 10% - будет. Следствием такого развития событий будет являться попадание  негосударственного образовательного учреждения в число плательщиков соответствующих налогов.

Реализация  платных образовательных  услуг остальными организациями

   Для всех остальных организаций (кроме  образовательных учреждений) платные  образовательные услуги при любых  обстоятельствах будут рассматриваться  как предпринимательская деятельность.

   Некоммерческие  образовательные организации в  отличие от коммерческих организаций  имеют возможность получения  от спонсоров, дарителей благотворителей, учредителей или членов этих организаций  целевых средств, в том числе  на ведение образовательной деятельности и оказание услуг сторонним потребителям, которые не рассматриваются в  качестве доходов от предпринимательской  деятельности. Обязательное условие - отсутствие встречного предоставления образовательных услуг лицам, перечислившим  данные средства. На практике реализацию платных образовательных услуг  некоммерческие организации иногда маскируют под членские взносы от лиц, фактически являющихся потребителями  данных услуг, однако при налоговой  проверке подобные обстоятельства всегда выявляются.

Реализация  сопутствующих услуг

Согласно  п. 1 ст. 12 Российской Федерации "Об образовании" под образовательным процессом  понимается не только реализация одной  или нескольких образовательных  программ, но и обеспечение содержания и воспитания обучающихся / воспитанников. Помимо оказания образовательных услуг  в рамках реализации основных и дополнительных образовательных программ, у образовательных  организаций нередко возникает  необходимость в предоставлении потребителям сопутствующих услуг. К таким услугам, в частности  относятся:

• информационно-консультационные услуги;
• услуги по охране;
• платный гардероб;
• обеспечение питанием;
• обеспечение проживания;
• организация дополнительного медицинского обслуживания;
• экскурсионное и культурно-массовое обслуживание;
• услуги по физическому воспитанию и развитию;
• организация досуговой деятельности, включая проведение театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных и праздничных мероприятий и т. д.