Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства

     В настоящее время как было отмечено выше фактически можно выделить следующие  виды ответственности, применяемой  за совершение налоговых правонарушений: уголовную, экономическую, административную.

     Для уяснения правовой природы ответственности  за нарушения налогового законодательства необходимо определиться относительно общего понятия юридической ответственности. Это целесообразно, прежде всего, потому, что в юридической науке отсутствует  единство во взглядах относительно этой категории.

     Выделяются  два принципиально различающихся  подхода в определении юридической  ответственности: ретроспективный (негативный) и активный (позитивный) [21, с.6].

     Под ответственностью в ретроспективном  аспекте понимается ответственность  за прошлое деяние, которое выразилось в нарушении правовых норм. Ответственность  в позитивном плане понимается как  осознание личностью своего долга  перед обществом, классом, отдельным  коллективом, другими людьми, осознание  смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными общественными связями  человека [16, с. 6].

     Концепция ретроспективного (негативного) подхода  в большей степени соответствует  традиционным подходам в определении  юридической ответственности. Однако и среди ее сторонников имеются  различия в понимании юридической  ответственности. Одни определяют ее как  меру государственного принуждения  либо отождествляют с наказанием за правонарушение. Другие - рассматривают  юридическую ответственность как  охранительное правоотношение, как  специфическую юридическую обязанность, как реализацию санкций правовых норм [18, с.112]. Несмотря на различие подходов при определении самой юридической ответственности, мнения специалистов относительно ее основных признаков во многом сходятся. Во-первых, большинством правоведов отмечается, что юридическая ответственность всегда связана с государственным принуждением, которое выступает ее содержанием. Во-вторых, юридическая ответственность характеризуется определенными лишениями, которые виновный обязан претерпеть. Лишение правонарушителя определенных благ является объективным свойством ответственности. В-третьих, юридическая ответственность наступает только за совершенное правонарушение, которое выступает в качестве основания юридической ответственности. Наконец, к существенным признакам юридической ответственности относится и процессуальная форма ее реализации. По мнению отдельных правоведов, все указанные признаки отражает понятие ответственности как обязанности претерпевать меры государственно-правового принуждения.

     Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданско-правовую и материальную ответственность. Однако в последнее время ряд авторов  поставили вопрос о существовании  специального вида ответственности - финансовой. В научной литературе высказываются  различные точки зрения о правовой природе финансовой ответственности. Одни авторы полагают, что недопустимо  само применение термина «финансовая  ответственность», другие - считают, что  финансовая ответственность по предмету и методу регулирования является разновидностью административной ответственности, поскольку стороны находятся  в неравном положении, однако она  обладает присущими только ей специфическими признаками [20, с. 49].

     Основные  виды юридической ответственности  предопределяются содержанием санкций, применяющихся за правонарушения. В  соответствии со способом, которым  они служат охране правопорядка, санкции  делятся на два основных вида: правовосстановительные и штрафные (карательные). Первые направлены на устранение непосредственного вреда, причиненного правопорядку (восстановление нарушенных прав, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний), а вторые - оказывают воздействие на правонарушителя в целях общей и частной превенции правонарушений (уголовно-правовые, административные, дисциплинарные и некоторые другие санкции) [18, с. 93]. При этом для правовосстановительной ответственности существенно важно точное определение уже существующих обязанностей правонарушителя и их (в случае необходимости) принудительное осуществление, для штрафной (карательной) ответственности - правильная квалификация правонарушения, индивидуализация наказания или взыскания, реализация примененных к правонарушителю мер принуждения, освобождение его от ответственности, когда ее цели достигнуты.

     В этой связи представляется, что нормы  налогового законодательства, которые, например, предусматривают взыскание  недоимок и пени за просрочку уплаты налогов, являются правовосстановительными, а нормы, которые предполагают наложение  штрафа - карательными. Однако эти знания не позволяют понять, как соотносится  экономическая ответственность, применяемая  в соответствии с законодательством  Республики Беларусь к плательщикам за нарушение налогового законодательства, с другими видами ответственности, в частности, с уголовной.

     Применительно к существу исследуемой проблемы говорить об уголовной ответственности  позволительно лишь в том случае, когда совершено налоговое преступление, а не налоговое правонарушение. Отдельными авторами отмечалась их тесная связь, которая определяется, прежде всего  тем, что налоговые правонарушения являются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых преступлений, а в ряде случаев они отличаются друг от друга лишь по количественному  показателю - размеру сокрытых объектов налогообложения [20, с.294]. Тем не менее отождествлять эти два вида нарушений налогового законодательства недопустимо.

3. Бюджетная система государства как объект уклонения от уплаты налогов.

     Бюджетная система страны представляет собой сложный механизм, характеризующий особенности взаимоотношений государства и местных органов власти. Оно выступает составной частью бюджетного устройства государства, главным звеном его финансовой системы. В самом общем смысле бюджетная система государства представляет собой целостную совокупность государственного бюджета и местных бюджетов.

     Среди бюджетных отношений, из которых  складывается бюджетная система  государства, особое место занимают общественные отношения, которые возникают  по поводу установления и взимания налогов с юридических и физических лиц - налоговые отношения. Данные общественные отношения регламентируются правовыми  содержащимися в различных правовых актах нормами права, совокупность которых принято объединять в  единый правовой институт - налоговое  право [14, с.12]. В современном государстве налоги - основной источник доходов государственного бюджета, а налоговое законодательство представляет собой важный инструмент бюджетной системы. В соответствии со ст.56 Конституции, граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Выполнение данной обязанности обеспечивается угрозой применения к виновному юридических мер неблагоприятного характера, наиболее суровой из которых является уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

     Негативные  последствия налоговых правонарушений разнообразны. Уклонение от уплаты налогов может повлечь, например, недополучение казной налоговых  сборов, сокращение доходной части  бюджета и рост его дефицита; нарушение  законов рыночной конкуренции, ибо  предприятия-неплательщики оказываются в привилегированном положении; нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя.

     Ответственность за совершение налоговых преступлений устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате налогов везде  считались одинаково важными  и охраняемыми. Но вплоть до XVII-XVIII вв. в памятниках уголовного права отсутствуют  статьи об ответственности за налоговые  преступления. Это объясняется тем, что природа таких преступлений существенно менялась во времени. Изменения  были связаны с эволюцией природы  самих налогов.

     На  заре цивилизации и вплоть до установления капиталистических производственных отношений налоги были признаком  социального неравенства. В Ветхом завете, например, есть упоминание об обязательном сборе в размере одной десятой  всей сельскохозяйственной продукции, который принадлежит Господу» (а  фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы, как легко догадаться, десятины не платили [17, с.62]. В деспотических государствах Древнего Востока налоги имели форму арендной платы за землю, находившуюся в собственности владыки. Земледельцы, обрабатывавшие свои участки, были его слугами. В Афинах эпохи античности вообще считалось, что свободный гражданин тем и отличается от прочих людей (рабов, варваров, иностранцев и других, то есть всех, кто не является эллином и полноправным жителем полиса), что не должен платить налоги [17, с.65]. Конечно, даже свободным гражданам предписывалось время от времени вносить часть своих доходов на общественные нужды, но эти взносы не носили регулярного характера и были связаны с экстраординарными событиями (постройка военного флота, закупка продовольствия при неурожае). Граждане Римской общины также налогов не платили, за исключением чрезвычайных сборов военного времени [17, с.40]. Жители покоренных провинций платили налоги, что было признаком их подчиненного положения. При этом величина налогов была различной и зависела от того, насколько упорно та или иная страна или город сопротивлялись установлению римского владычества. В Киевской Руси князь, его дружина и челядь содержались за счет дани, взимаемой с подвластных племен. В средние века и вплоть до Нового времени в большинстве европейских стран налоговым иммунитетом пользовались дворянство и духовенство. Именно этот иммунитет стал объектом нападок со стороны «третьего сословия» на собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г. [14, с. 166].

     Таким образом, взимание налогов означало осуществление права на господство, а уплата налогов являлась выражением подчинения этому господству. Поэтому  нарушение обязанностей по уплате налогов  со стороны представителей непривилегированных  сословий воспринималось как их протест  против своего социального статуса, как неподчинение слуги господину. Иными словами, с точки зрения законодателя того времени, это был бунт, мятеж, то есть государственное преступление. Именно статьи об ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение власти) использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков.

     Новое время выдвинуло новый лозунг - я гражданин, и я плачу налоги [14, с.164]. В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата налога угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство провозглашает принцип неприкосновенности частной собственности и отказывается от посягательств на нее. Тем самым оно ставило себя в зависимость от того, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе и уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму, обособляются.

     Характерно, что уголовное законодательство БССР не знало уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов. В  условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся  в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений  носили вспомогательный характер. Первый налоговый состав появился в Уголовном  кодексе 1960 г. только в 1986 году. 6 июня 1986 года Указом Президиума Верховного Совета БССР УК 1960 г. был дополнен ст.162-1 «Уклонение от подачи декларации о доходах». Закон  Республики Беларусь от 1 марта 1994 г. закрепил новую редакцию данной статьи, которая  стала называться «Сокрытие, занижение прибыли и доходов» Своим существованием эти статьи обязаны только изменению экономического строя в СССР, а позже - в Республике Беларусь [16, с. 37].

     Введение  в действие Уголовного кодекса 1999 г. ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых  преступлениях. В нем предусмотрена  ст.243 «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов». Следует обратить внимание, что по смыслу данной статьи, объектом анализируемого состава преступления являются отношения, возникающие по поводу уплаты налоговых платежей в  государственные и местные бюджеты. В соответствии с ч.1 ст.6 Налогового кодекса Республики Беларусь, налогом  признается обязательный индивидуально  безвозмездный платеж, взимаемый  с организаций и физических лиц  в форме отчуждения принадлежащих  им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский  и (или) местные бюджеты. Часть 2 ст.6 Налогового кодекса устанавливает, что сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с  организаций и физических лиц, как  правило, в виде одного из условий  совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными  и распорядительными органами, иными  уполномоченными организациями  и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.

     В Республике Беларусь устанавливаются  республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы. Республиканскими признаются налоги, сборы (пошлины), установленные  законодательными актами и обязательные к уплате на всей территории Республики Беларусь. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые нормативными правовыми актами (решениями) местных  Советов депутатов в соответствии с Налоговым кодексом и обязательные к уплате на соответствующих территориях (ст.7 Налогового кодекса). Отношения, возникающие  в связи с внесением местных  налогов и сборов (налог с розничных  продаж; налог за услуги; налог на рекламу; сборы с пользователей), объектом преступления, предусмотренного ст.243 Уголовного кодекса, не являются. Нарушение таких отношений при соответствующих условиях может влечь ответственность за причинение имущественного ущерба без признаков хищения (ст.216 Уголовного кодекса). В случае уклонения от уплаты таможенных налогов и платежей ответственность наступает по ст.231 Уголовного кодекса.