Порядок и учет операций, связанных с реорганизацией юридического лица в форме присоединения, слияния, преобразования, выделения и разделе

- начисление амортизации  по передаваемому имуществу;

- начисление оплаты труда  работникам, осуществление расчетов  по налогам и сборам с соответствующими  бюджетами и по обязательным  платежам в государственные внебюджетные  фонды;

- списание расходов будущих  периодов, не подлежащих включению  в передаточный акт (например, на приобретение лицензии на  осуществление деятельности, права  на которую не подлежат передаче  в порядке правопреемства, и другие  расходы аналогичного характера);

- расходы, связанные с  реорганизацией, произведенные в  период с даты утверждения  передаточного акта.

Все вышеперечисленные расходы  отражаются в бухгалтерском учете  организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в  форме слияния, и должны найти  отражение в заключительной бухгалтерской  отчетности.

Вступительная бухгалтерская  отчетность организации-правопреемника формируется на основании передаточного  акта методом построчного объединения  числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций.

Полученные в процессе реорганизации основные средства, доходные вложения в материальные ценности и  нематериальные активы отражаются во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации в оценке, по которой они отражены в передаточном акте с учетом числовых показателей  заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций.

Данные об уставном капитале во вступительной бухгалтерской  отчетности организации, образовавшейся в результате слияния, формируются  в соответствии с договором о  слиянии и предусмотренным в  нем решением учредителей о порядке  конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации. Здесь возможны две ситуации.

Первая. Договором о слиянии  предусмотрено увеличение уставного  капитала возникшей организации  по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций. Такое  увеличение может быть осуществлено за счет собственных источников участвующих  в реорганизации в форме слияния  организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.). Следовательно, во вступительной бухгалтерской  отчетности возникшей организации  отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о  слиянии. Нераспределенной прибыли, добавочного  капитала в балансе новой компании уже не будет.

Вторая. В договоре о слиянии  предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации  по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций. В такой  ситуации во вступительной бухгалтерской  отчетности возникшей организации  отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о  слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании данных раздела "Капитал и резервы" вступительного баланса новой организации бухгалтер  должен сравнить величину чистых активов  и размер уставного капитала.

Если стоимость чистых активов возникшей организации  окажется больше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния  организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

Вступительный баланс вновь  созданной организации формируется  без оформления каких-либо записей  в бухгалтерском учете.

3. Бухгалтерская отчетность при присоединении

Присоединение есть прекращение  деятельности одного или нескольких юридических лиц с переходом  их прав и обязанностей к существующему  юридическому лицу. Следовательно, при  реорганизации в форме присоединения  заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении  ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и  убытков и распределение (направление  на определенные цели) на основании  договора о присоединении учредителей  суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Что касается бухгалтерской  отчетности присоединяемых организаций, все, сказанное выше для юридических  лиц, прекращающих свою деятельность в  результате слияния, справедливо и  для случая присоединения. Однако подчеркнем: все расходы присоединяющихся организаций, в т.ч. на процедуру реорганизации, должны быть отражены в их заключительной отчетности.

Особенностью присоединения  является следующее обстоятельство: у присоединяющего юридического лица (правопреемника) изменяется только объем имущества и обязательств, однако текущий отчетный год не прерывается. Следовательно, закрытие счета учета  прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производится и заключительная бухгалтерская отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемых организаций не составляется.

Тем не менее юридическое  лицо - правопреемник составляет бухгалтерскую  отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ  записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Бухгалтерская отчетность формируется  на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии  непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации, составленной на дату государственной  регистрации прекращения ее деятельности, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды  до даты государственной регистрации  прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме  присоединения с даты государственной  регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Далее рассмотрим специфику  формирования данных раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  присоединяющегося юридического лица.

Если договором о присоединении  предусмотрено увеличение уставного  капитала правопреемника по сравнению  с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в т.ч. за счет собственных  источников участвующих в реорганизации  в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), в бухгалтерской  отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

Если в договоре о присоединении  предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской  отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении  деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного  капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском  балансе правопреемника числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Далее анализируем величину чистых активов. Если величина уставного  капитала, предусмотренная договором  о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, числовые показатели раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  правопреемника на дату внесения в  ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций  формируются в нижеследующем  порядке.

Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется больше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в  разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется меньше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в  разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных  случаях формирования числовых показателей  раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

4. Бухгалтерская отчетность при разделении

Разделение есть прекращение  прав и обязанностей существующей организации  и переход их к вновь образуемым юридическим лицам.

Сначала рассмотрим порядок  составления бухгалтерской отчетности разделяемой организации, т.е. прекращающей свое существование после реорганизации  с передачей прав и обязанностей другим юридическим лицам.

Расходы №1, произведенные реорганизуемой компанией в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат этой компании. Впоследствии они должны быть отражены в ее заключительной бухгалтерской отчетности.

К числу расходов №1 относятся расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, суммы амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, оплата труда работников, расчеты по налогам и сборам, платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п.), а также расходы, связанные с реорганизацией.

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших  в результате разделения организациях, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов  и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением  соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

Для составления разделительного  баланса, содержащего положения  о правопреемстве имущества и  обязательств реорганизуемой организации  на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей  бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся, т.е. сначала ликвидируемая посредством  реорганизации организация составляет заключительный баланс, после чего его итоговые показатели разделяются  по вновь создаваемым организациям (без составления бухгалтерских  записей) в соответствии с решением учредителей о разделении.

Разделение числовых показателей  отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Вступительная бухгалтерская  отчетность созданных в результате разделения юридических лиц формируется  на основе разделительного баланса  и заключительной бухгалтерской  отчетности разделяемой организации. Вступительная бухгалтерская отчетность новых организаций составляется на дату их государственной регистрации.

Данные раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  вновь созданных организаций  формируются аналогично порядку, рассмотренному выше, без выполнения бухгалтерских  записей.

5. Бухгалтерская отчетность при выделении

 Реорганизация в форме  выделения является прямой противоположностью  присоединения, чем и обусловлена  специфика подготовки бухгалтерской  отчетности при этой форме  реорганизации. Сначала рассмотрим  порядок составления бухгалтерской отчетности организации, выделяющей из себя новую организацию.

У организации, выделяющей из себя новое юридическое лицо, меняется только объем имущества и обязательств. Это означает, что текущий отчетный год не прерывается, следовательно, закрытие счетов учета прибылей и  убытков не производится и заключительная бухгалтерская отчетность не формируется.

Тем не менее следует составить  разделительный баланс, содержащий положения  о правопреемстве имущества и  обязательств. В разделительном балансе  на основании решения учредителей  производится разделение числовых показателей  бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и  убытках реорганизуемой организации  не производится.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов  и отдельных затрат выделяемого  структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а  также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные  внебюджетные фонды по выделяемому  структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления  годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может  руководствоваться ПБУ 16/02, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.