Оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

З 1 січня 2001 р. в Україні діє спеціальний закон, який встановлює перелік санкцій за порушення податкового законодавства, - Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 р.[18] Після прийняття цього Закону було внесено значні зміни до порядку визначення й застосування санкцій до законодавчих актів, що регулюють порядок сплати податків, та Закону України "Про державну податкову службу України"[17]. Було також припинено дію Указу Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" від 4 березня 1998 р. [34] Цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. У зазначеному Законі податковий борг (недоїмка) визначається як податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), узгоджене з платником податків або встановлене судом (арбітражним судом), але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання. Пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Зазначений  розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов'язкових платежів), крім пені щодо порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством. При нарахуванні пені у зв'язку з несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання застосовується Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, затверджена наказом ДПА України від 1 березня 2001 р. № 77. [35]

Штрафна санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді процентів  від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Штрафні санкції накладаються контролюючими  органами у таких розмірах:

Вид порушення  податкового законодавства і  розмір штрафу:

1) неподання  податкової декларації у встановлені  податковим законодавством строки - 10 неоподатковуваних мінімумів  доходів громадян;

2) для  фізичних осіб, які обіймають  посади, що підпадають під визначення суб'єктів корупційних діянь відповідно до закону, за неподання або несвоєчасне подання декларації про доходи таких фізичних осіб, отриманих протягом перебування на такій посаді - 30 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

3) коли  контролюючий орган самостійно  визначає суму податкового зобов'язання  платника податків додатково  до штрафу, передбаченого за неподання  податкової декларації - 10 % суми  податкового зобов'язання за кожний  повний або неповний місяць  затримки податкової декларації, але не більше 50 % від суми нарахованого податкового зобов'язання та не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

4) коли  контролюючий орган самостійно  донараховує суму податкового  зобов'язання платника податків - 5 % від суми недоплати за кожний  з податкових періодів, установлених  для такого податку, збору (обов'язкового  платежу), починаючи з податкового  періоду, на який припадає така  недоплата, та закінчуючи податковим  періодом, на який припадає отримання  таким платником податків податкового  повідомлення від контролюючого органу, але не більше 25 % такої суми та не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

5) коли  платника податків (посадову особу  платника податків) засуджено за  вчинення злочину щодо ухилення  від сплати податків або якщо  платник податків декларує переоцінені  або недооцінені об'єкти оподаткування,  що призводить до заниження  податкового зобов'язання у великих  розмірах (кваліфікується за ст. 212 КК України) - 50 % від суми недоплати, але не менше 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

6) коли  платник податків не сплачує  узгоджену суму податкового зобов'язання  протягом граничних строків, визначених  законом, такий платник податку  зобов'язаний сплатити штраф у таких розмірах:

- при  затримці до 30 календарних днів, наступних за останнім днем  граничного строку - 10% такої суми;

- при  затримці від 31 до 90 календарних  днів включно, наступних за  останнім днем граничного строку - 20 % такої суми;

- при  затримці, що є більшою 90 календарних  днів, наступних за останнім днем  граничного строку - 50 % такої суми;

7) коли  платник податків, активи якого  перебувають у податковій заставі,  відчужив такі активи без попередньої  згоди податкового органу, якщо  отримання такої згоди є обов'язковим  - додатково штраф у розмірі 100% суми податкового боргу, щодо якого виникло право податкової застави;

8) коли  платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції)  або здійснює грошові виплати  без попереднього нарахування  та сплати податку, збору (обов'язкового  платежу) і якщо відповідно  до законодавства таке нарахування  та сплата є обов'язковою передумовою  такого продажу (відчуження) або  виплати - штраф у подвійному  розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу).

Платник податків, який до початку його перевірки  контролюючим органом самостійно виявить  факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:

а) або  надіслати уточнюючий розрахунок і  сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі 5 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку,

б) або  відобразити суму такої недоплати  у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у  розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.

Примусове стягнення - звернення стягнення  на активи платника податків у рахунок  погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків. Активи платника податків можуть бути примусово  стягнені в рахунок погашення  його податкових зобов'язань виключно за рішенням суду (господарського суду). В інших випадках платники податків самостійно визначають черговість та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань забезпечення боргу. У разі якщо такого платника податків визнано банкрутом, черговість задоволення претензій кредиторів встановлюється законодавством про банкрутство. [18] Слід зазначити, що стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється . [18] Штрафні санкції податкові органи нараховують згідно з Інструкцією про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 17 березня 2001 р. № 110. [36]

Податкова відповідальність базується на принципах  невідворотності, законності, справедливості покарання та його індивідуалізації. Принцип невідворотності податкової відповідальності означає, що у разі вчинення податкового правопорушення платник податку неминуче повинен зазнати заходів податкової відповідальності. Принцип законності у податковій відповідальності означає передусім застосування податкових санкцій у суворій відповідності до закону, а також установлення цієї відповідальності виключно податковим законодавством. Справедливість покарання означає встановлення його точної міри, що адекватна мірі податкового правопорушення. І.І. Кучеров зазначає, що визнаючи фінансову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності, спеціалісти вказують на головну її особливість, яка полягає в тому, що крім штрафних санкцій, вона виділяє і право відновлювальні санкції, які стимулюють виконання фізичними особами обов’язків, передбачених фінансовим законодавством, а також забезпечують компенсацію шкоди, нанесену державі в результаті їх протиправної поведінки. [62]

3.3. Адміністративна  відповідальність  за порушення податкового  законодавства

Керівники та інші посадові особи підприємств, установ, організацій, включаючи установи банків, громадяни, в тому числі суб'єкти підприємницької діяльності, в разі порушення норм податкового права можуть бути притягнуті до адміністративної відповідальності. Адміністративна відповідальність - це засоби адміністративного впливу за допомогою адміністративно-правових норм, які містять осудження винного та його діяння і передбачають негативні наслідки для правопорушника.

Особливостями адміністративних санкцій є:

1) відсутність  тяжких правових наслідків; 

2) застосування  щодо менш тяжких податкових  правопорушень (проступків);

3) адміністративні  санкції не тягнуть за собою  судимості.

Адміністративний  штраф відповідно до ст. 27 КпАП України[4] є грошовим стягненням, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у  випадках і розмірі, встановлених зазначеним Кодексом та іншими законами України. Під посадовими особами розуміються особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також обіймають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальним повноваженням [4]. Підстави притягнення до адміністративної відповідальності та санкції, які накладаються на порушників, визначені чинним податковим законодавством. У той же час притягнення до адміністративної відповідальності за порушення норм податкового законодавства здійснюється у порядку, визначеному Кодексом України про адміністративні правопорушення. Підставою для адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення - винного умисного або необережного діяння або бездіяльності, яке посягає на суспільні відносини, що охороняються законом, за які законодавство передбачає адміністративну відповідальність.

Якщо  рішення про застосування фінансових санкцій приймається лише на підставі акта перевірки, то для ухвалення постанови про накладення адміністративного стягнення обов'язковою умовою є протокол про адміністративне правопорушення, який має відповідати вимогам Кодексу України про адміністративні порушення[4]. Протокол підписують працівник податкового органу, який його складає, та порушник. За відсутності протоколу немає і будь-яких правових підстав для накладення адміністративного штрафу. Відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні"[17] та Кодексу України про адміністративні порушення [4] протокол протягом 15 днів з моменту надходження розглядається керівником (заступником керівника) податкового органу, працівник якого склав протокол. Про час і місце розгляду справи в обов'язковому порядку повідомляється порушник. За результатами розгляду виносять постанову про накладення адміністративного штрафу або про припинення справи. Обов'язковою умовою притягнення до адміністративної відповідальності є наявність вини у діях порушника.

Щодо  розміру адміністративного штрафу, який може бути накладений на посадових  осіб підприємства, то він , як правило, може коливатися, хоч і прив'язаний до неоподатковуваного мінімуму. За перше порушення накладається штраф у сумі до 170 грн. (від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів), а за повторне протягом року - до 340 грн. (від 10 до 20 неоподатковуваних мінімумів). Адміністративним правопорушенням вважається не тільки дія, а й бездіяльність, за яку законодавство передбачає адміністративну відповідальність. В обов'язки керівника та інших посадових осіб входить забезпечення додержання підприємством у цілому законодавчих актів та контроль за працівниками з метою недопущення правопорушень. Посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, пов'язані з недодержанням правил, забезпечення виконання яких входить до їх службових обов'язків. Директор і головний бухгалтер не завжди платять штраф. Оскільки керівник та головний бухгалтер - дві перші посадові особи підприємства, їх, як правило, звинувачують у виявлених правопорушеннях на підприємстві, тому що до їх обов'язків входить забезпечення додержання підприємством законодавчих актів. Так, зокрема, допущення порушення порядку застосування ЕККА на підприємстві вважається недодержанням правил, забезпечення виконання яких входить до службових обов'язків відповідних осіб, або деякою мірою - бездіяльністю. Однак, наприклад, якщо підприємство має кілька торгових точок, адміністративну відповідальність буде покладено дійсно на винних осіб, а не керівника та головного бухгалтера. Для цього керівник наказом по підприємству призначає відповідальних посадових осіб, завідуючих магазинами, старших зміни, старших продавців та інших з правом виконання організаційно-розпорядчих функцій та адміністративно-господарських обов'язків у кожній торговій точці, передбачивши їхніми обов'язками відповідальність за додержання порядку проведення розрахунків зі споживачами. Тому у разі виявлення порушення керівник і головний бухгалтер можуть дати пояснення та копію відповідного наказу про призначення відповідальних осіб у конкретній торговій точці, які виступатимуть як посадові і повинні нести відповідальність. Коли керівник і головний бухгалтер не дають аргументованих доказів відсутності своєї вини, податківці штрафують саме їх, тому що завідуючий магазином чи старший продавець у будь-який час завжди можуть заявити, що вони не посадові особи.