Юридическая характеристика международных налоговых отношений как предмет международного налогового права

Международное налоговое право  можно определить как подотрасль международного финансового права  и составную часть налогово-правового  регулирования того или иного  государства, представляющую собой  совокупность установленных на межгосударственном уровне посредством заключения международных договоров (соглашений) правовых норм, регулирующих международные отношения в области налогового администрирования и налогообложения.

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, работающих заграницей и иностранных лиц, действующих в стране. В разных странах существуют неодинаковые налоговые системы, однако в то же время должно существовать сходство и принципиальное взаимопонимание между ними.

Международное налогообложение –  отношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговая  юрисдикция) и другие вопросы налогообложения. Они могут регулироваться в одно-, дву-, многостороннем порядке. Это регулирование необходимо применительно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства.

Односторонний порядок – издание  законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных  юридических и физических лиц  на территории России, так и для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом; соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Многие страны практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах). Страна – участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС).

С резким расширением функций государства  и соответствующим ростом государственных  расходов растет роль налогов в обществе, проводятся серьезные налоговые реформы, уточняются и расширяются пределы налоговых юрисдикции государств и т.д. Определение национальной налоговой юрисдикции в отношении подоходных налогов осуществляется на основе двух важнейших критериев: резидентства и территориальности.

Юрисдикция  на основании резидентства: России потребовать, чтобы весь доход налогоплательщика подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты России подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов – как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Юрисдикция  на основании территориальности: налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление этой страной, обеспечивающей получение дохода.

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в России подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй – основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода.

Как очевидно, любой  из этих критериев при условии  его единообразного применения во всех странах в принципе исключал бы всякую возможность международного двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налога в двух, а возможно, и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и юридические лица которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее  разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает отстаивание критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся  страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

На практике большинство стран применяют  различные сочетания этих двух критериев. «США, Великобритания, ФРГ и другие страны за основу берут критерий резидентства, который по мере необходимости и в зависимости от конкретных интересов данной страны дополняется системой обложения доходов «у источника» (т.е. критерием территориальности). В то же время некоторые развивающиеся страны (в основном страны Латинской Америки) устанавливают свою налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия территориальности. Критерию территориальности (в отношении юридических лиц) придается важное значение в налоговой практике таких стран, как Франция, Швейцария и др.».

Большинство стран  основывают пределы своей налоговой  юрисдикции на праве обложения а) всех доходов, возникающих на территории страны, независимо от национального  или юридического статуса их получателей; б) всех доходов, принадлежащих резидентам этой страны или выплачиваемых в их пользу из всех источников, включая находящиеся за пределами ее национальной территории.

Таким образом, критерий резидентства имеет решающее значение с точки зрения определения налогового статуса лица, привлекаемого к налогообложению: как резидент данной страны лицо ответственно за уплату в ней налога со всех своих доходов, а нерезиденты должны уплачивать налог в этой стране только с доходов, получаемых из источников, находящихся на ее территории.

§3.Система международного налогового права

Налог, налоговая  система - неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Властные полномочия государства, реализуемые в области налогообложения, позволяют говорить о государственном налоговом или фискальном суверенитете, т.е. безусловном праве государства на своей территории создавать налоговую свою налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и т.д.

Понятие «налоговый (фискальный) суверенитет» не имеет  легального определения в российском законодательстве и не раскрывается в судебной практике. В решениях Конституционного Суда РФ встречается термин «фискальный суверенитет», однако содержательной характеристики или пояснений ему  не даются. Тем не менее, рассматриваемый термин используется в правовых исследованиях авторов. Так, М.Ю. Орлов предлагает следующее определение: «фискальный суверенитет –это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа «фискальный суверенитет» означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права»³¹ Схожие определение дается  А. И. Погорлецким при исследовании экономических аспектов международного налогообложения: «налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной  власти или региональных администраций, водить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор».³² Л. Карту также полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и принять ее».³³

Правовая форма  реализации государственного налогового суверенитета находит свое выражение  в специальной системе норм, часть  которой, непосредственно определяющая порядок функционирования налоговая  системы,  и принять ее» Налоговый суверенитет обычно совпадает с политическим. Но данное условие не является обязательным. С одной стороны, налоговый суверенитет может ограничивать, например, путем передачи полномочий наднациональными институтами а части отдельных правил установление налогов. Такое делегирование, как представляется, является формой выражения и следствием ограничения политического суверенитета. С другой стороны, территориальное образование может не обладать политическим суверенитетом, но иметь право устанавливать налоги. Правовая форма реализации государственного налогового суверенитета находит свое выражение в специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяющая порядок функционирования налоговой системы,  установления и взимания налогов, образует национальное налоговое законодательство. Последнее регулирует отношение между данным государством и лицами, на которых в соответствии с его законодательством возлагаются определенные  налоговые обязательства вследствие их связи с территории этого государства.

Для раскрытия  содержания понятие «налоговый суверенитет» необходимо

затронуть вопрос о его соотношении с категорией «налоговая (фискальная) юрисдикция». Применительно к компетенции государства в налоговой сфере эти понятия достаточно часто рассматриваются как взаимозаменяемые.³⁴ Вместе с тем, при более пристальном изучении нельзя не отметить и их отличительные особенности. Представляется, что в данном случае, опираясь на доктринальное понимание указанных понятий в международном публичном праве и исходя и исходя из общетеоретических основ функционирования налоговой системы государства, эти особенности можно представить следующим образом:

-   налоговый  (фискальный) суверенитет государства,  выступая как абсолютное внешне  не ограниченное право государства  по установлению и взиманию налогов на своей территории, выражается в идеальном виде, имеет определенные пространственные пределы;

-   налоговая  (фискальная) юрисдикция предстает  как правовая форма практической  реализации фактического объема  полномочий государства в сфере налогообложения на своей на своей территории (территории его налоговой юрисдикции) в отношении лиц (объектов), связанных с ней. Территория является непременным атрибутом и условием налогового суверенитета. Для отражения такого свойства территории можно определить ее как налоговую (фискальную) и, соответственно, использовать для этого понятие «налоговая (или фискальная) территория государства».

Территория  является непременным атрибутом  и условием налогового суверенитета государства. Для отражения такого свойства территории можно определить ее как налоговую (фискальную) и, соответственно, использовать для этого понятие «налоговая (или фискальная) территория государства». 

Налоговая (фискальная) территория государства – формально  закрытое пространство. Территориальность налогового суверенитета, с одной стороны, выражается в том, что государство осуществляет абсолютную власть внутри своей налоговой территории. С другой стороны, за ее пределы налоговый суверенитет государства не распространяется. Такое разграничение носит идеальный характер и отражает, скорее, геофизическое сосуществование налоговых суверенитетов государств. На практике данное пространственное разделение проявляет свою относительность, допуская определенные (и, нередко, весьма существенные) исключения при осуществлении государствами налоговой юрисдикции. Таким образом, применительно к последней налоговая территория государства с правовой точки зрения может выступать как специальная конструкция или юридическая фикция. Например, налоговая территория может не совпадать с территорией суверенного государства, как последняя понимается в международном публичном праве. Так, происходит «уменьшение»фискальной территории страны вследствие предоставления особых налоговых полномочий ее отдельным административно-территориальным единицам, допускающих их полную или частичную налоговую самостоятельность. Фискальная территория интеграционных межгосударственных экономико-политических объединений может образовываться за счет суммы всех или части налоговых территорий государств-участников.

Можно привести примеры иного рода, но также указывающие  на проявление категорией «налоговая территория» характера юридической  фикции. По общему правилу налоговое  законодательство одного государства  не подлежит применению на территории другой страны. Однако, его положения могут распространяться на определенные объекты налогообложения или категории лиц, находящихся на этой территории.

Международная экономическая деятельность потенциально может привести к возникновению у ее субъектов налоговых обязательств перед государствами, с территорией которых связана такая деятельность или осуществляющие ее лица. Поступательное развитие мирового хозяйства, диверсификация форм и увеличение объема международного оборота товаров, работ и услуг обуславливают необходимость поиска средств и методов устранения между государствами не только политических, административных, финансовых, таможенных барьеров, но и учета их взаимных фискальных интересов и принятия соответствующих мер в налоговой сфере.