Юридическая характеристика международных налоговых отношений как предмет международного налогового права

В абсолютном своем выражении  применение критерия резидентства предусматривает, что все резиденты данного государства подлежат в нем налогообложению в отношении всех своих доходов, т.е. полученных как на территории этого государства, так и за его пределами. Нерезиденты же привлекаются к исполнению налоговых обязательств только в отношении доходов, получаемых из источников в этом государстве. Данный критерий учитывает исключительно характер связи налогоплательщика (пребывание,

нахождение, иной формы  связи с государством) на фискальной территории государств. При таком применении критерия резидентства в отношении резидентов обычно говорят, что они несут неограниченную налоговую ответственность, а нерезиденты - ограниченную налоговую ответственность.

В соответствии с критерием  территориальности (налогообложения  у источника дохода), напротив, устанавливается, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обуславливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее, отсутствием единого порядка их применения разными государствами⁴¹.

В целом, устранение двойного налогообложения может осуществляться двумя путями:

односторонне - изменением национального налогового законодательства;

- двусторонне  (многосторонне) - на основе международных  соглашений путем приведения  в определенное соответствие  национальных налоговых законодательств⁴².

В современных отечественных  и зарубежных исследованиях обычно выделяют следующие методы устранения международного многократного налогообложения⁴³:

1. освобождения (исключения). При данном методе из налогооблагаемой базы (как правило, в стране резидентства) исключаются определенные виды доходов, полученные за границей. Таким образом, предполагается, что исключительное право на налог с этих доходов принадлежит другой стране (другим странам), являющейся обычно его источником;
2. кредитования (зачета зарубежного налога). Суть данного метода заключается в том, что налогоплательщику предоставляется право при расчете общей налогооблагаемой базы (совокупной выручки, дохода, полученных от всех (местных и зарубежных) операций) и исчислении суммы "домашнего" налога зачесть (т.е. вычесть из этой суммы) сумму налоговых платежей, ранее уплаченных за границей с полученного там дохода. Как правило, сумма, которая может быть зачтена, ограничивается размером, соответствующим сумме налога, который был бы уплачен в стране, предоставляющей такой вычет (как правило, страна резидентства) с полученного за рубежом дохода. Другими словами, страна, предоставляющая вычет, рассчитывает его максимальный размер, исходя из своей ставки налога на доходы, полученные в любой другой стране-источнике таких доходов;

   3) налоговых вычетов.  Данный метод предусматривает,  что налоги, уплаченные за рубежом  (в стране их получения), подлежат  вычету в своей стране (стране  резидентства). Если взглянуть на механизм данного метода с другой стороны, то можно увидеть, что он предусматривает исключение из состава налогооблагаемой (например, в стране резидентства) суммы доходов, полученных в других странах (странах-источниках таких доходов)⁴⁴.

И.И. Кучеров определяет цели международно-правового  сотрудничества государств в области налогов и сборов как «...устранение негативных последствий международного налогообложения для фискальных интересов государств и конфликтных ситуаций между различными национальными налоговыми юрисдикциями, противодействие незаконным формам уклонения от налогообложения»⁴⁵.

Среди положительных сторон Типового соглашения многие ученые выделяют: закрепление  и унификация терминов, используемых для целей подписания Соглашения об избежании двойного налогообложения  и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Среди них следует выделить такие, как: «Договаривающееся Государство», «другое Договаривающееся Государство». Термин «лицо» означает физическое или юридическое лицо или любое другое объединение лиц, «компания» и другие. Нормами Типового соглашения рекомендовано закрепление принципа недискриминации в международных договорах; закрепление взаимосогласительных процедур, а также положений о взаимном обмене информацией между договаривающимися государствами.

Кроме того многие ученые отмечают также отдельные недостатки Типового соглашения. Например, М. Н. Кобзарь-Фролова выделяет следующий:

отсутствие постановки цели таких  соглашений, выделения приоритетных задач;

- в общих определениях  отсутствуют такие понятия, как:  «постоянное

• ст. 1 Типового соглашения не несет юридической нагрузки, поскольку имеет бланкетные диспозиции и отсылает к ст. 4;

представительство», «место деятельности», «резидент» и другие, т.е. те, которые и вызывают проблемы в российском налоговом законодательстве для определения субъекта налога. Статья 4 Типового соглашения вводит понятие «резидент Договаривающегося Государства». В п. 3 ст. 4 внесены предложения

об определении расположения фактического места управления лица, места инкорпорации и другие факторы для целей налогообложения лица, если оно является резидентом двух договаривающихся государств. Таким образом, вводятся дополнительные понятия, не закрепленные в ст. 3 «Общие определения»⁴⁶.

В продолжении анализа международных налоговых отношений об избежании двойного налогообложения и освобождения от международного налогообложения хотелось бы привести несколько примеров практического применения избежания двойного налогообложения.

Так, ст. 311 НК РФ установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Соглашения об избежании  двойного налогообложения предусматривают, что в случае получения дохода российской организацией от источника, находящегося за рубежом, суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Во избежание двойного налогообложения дохода, полученного  российской организацией от источника, находящегося на территории иностранного государства, ст. 311 НК РФ установлены  специальные правила,

которые позволяют зачесть сумму уплаченного на территории иностранного государства налога при уплате налога на прибыль на территории Российской Федерации. Однако такой зачет (вычет) не должен превышать сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с законодательством Российской Федерации⁴⁷.

Основанием является ст. 7 НК РФ, согласно которой, если международным  договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения  и сборов, установлены иные правила  и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Иными словами, ст. 311 НК РФ российским организациям предоставлено  право, согласно которому суммы налога, выплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Таким образом, при уплате налога на прибыль российская организация  может зачесть сумму налога, удержанного  с ее доходов у источника выплаты  на территории иностранного государства.

Как и по другим налогам, размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Но при этом данное устранение двойного налогообложения действует исключительно в отношении конкретного имущества, по которому устраняется двойное налогообложение⁴⁷.

Следует отметить, что  для зачета налога российская организация  должна представить в налоговые органы следующие документы:

• заявление на зачет налога;
• документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ.

Отметим то, что в рассматриваемом  случае устраняется двойное налогообложение  исключительно в отношении российских организаций. При этом следует доказывать расположение данного имущества  на территории иностранного государства соответствующими документами в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства⁴⁸.

В завершение хотелось бы отметить, что заключение (пересмотр) соглашений об избежании двойного налогообложения  и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество не приведет к действенному результату, если не будут внесены уточнения и изменения в НК РФ, в первую очередь, это относится к терминологии действующего законодательства о налогах и сборах.

§2. Международные  правовые аспекты администрирования налогов и налоговых расследований

Зачастую налоговые  преступления приобретают трансграничный характер, что предполагает взаимодействие органов налоговой (финансовой) полиции  различных стран, осуществляющих их расследование.

Экономическая интеграция государств, выросшие потребности в противодействии на международном уровне организованной преступности создают объективные предпосылки для необходимости координации государствами их уголовной политики, а также практической деятельности органов налогового администрирования и правоохранительных органов, то есть содействуют совершенствованию международного полицейского сотрудничества различных стран.

Так, еще в Резолюции  Генеральной Ассамблеи ООН от 14.12.1990 N 45/107 «Международное сотрудничество в области предупреждения преступности и уголовного правосудия в контексте развития» отмечается; "Учитывая, что передовая технология и специальные технические знания применяются в преступных операциях в сфере международной торговли и коммерции, включая использование компьютеров для мошенничества, путем злоупотребления банковскими техническими возможностями, нарушения налогового законодательства и таможенных правил, сотрудники правоохранительных органов и органов уголовного правосудия должны быть должным образом подготовлены и обеспечены адекватными правовыми и техническими средствами для выявления и расследования таких правонарушений. Следует также добиваться заключения и укрепления прямых договоренностей о международном сотрудничестве между различными учреждениями национальных систем уголовного правосудия"⁴⁹.

На современном этапе  развития общества совместная работа полицейских разных стран осуществляется в рамках международных организаций  и на основе международных договоров  и соглашений, то есть при осуществлении взаимодействия в различных сферах системы правоохранительной службы используются две основные правовые формы:

1. договорно-правовая форма включает в себя заключение и реализацию договоров по международному сотрудничеству полицейских разных стран;
2. институционная форма означает сотрудничество в рамках международных организаций различного уровня, например ООН, Интерпол, Совет Европы, Совет государств Балтийского моря, Организация Черноморского экономического сотрудничества, Координационный совет руководителей органов налоговых (финансовых) расследований государств - участников СНГ и др.

Такое сотрудничество представляет собой специфическую деятельность полицейских служб разных стран  в сфере предупреждения преступности, борьбы с ней и обращения с  правонарушителями, в том числе и в области расследования налоговых преступлений⁵⁰.

В настоящее время  разработана Концепция совершенствования  международного взаимодействия Департамента экономической безопасности МВД  России, подразделений по борьбе с  экономическими преступлениями и по налоговым преступлениям МВД, ГУВД, УВД субъектов Российской Федерации.

Межгосударственное  сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды, Норвегия, Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования  основывается на положениях Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.). В ее преамбуле провозглашено, что государства - члены Совета Европы и страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие международного перемещения физических лиц, капитала, товаров и услуг - являющееся само по себе весьма полезным - увеличило возможности для уклонения от налогов и тем самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Согласно ст. 1 Конвенции стороны обязуются оказывать административное содействие друг другу в налоговых вопросах. Такое содействие может повлечь в случае необходимости меры, принимаемые юридическими органами.

Непосредственно административное содействие предполагает: обмен

информацией, включая  совместные расследования по налоговым  вопросам и участие в таких  расследованиях в других странах; содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества; предоставление документации⁵¹.