Налоговая ответственность в РФ

     4. Административное правонарушение - это наказуемое деяние. Возможность  применения административного взысканий  является общим свойством административного  правонарушения. Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания.

     В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ, предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Кроме того, если за совершение формально противоправных деяний меры ответственности не установлено, то привлечение лица к ответственности исключено¹⁴.

     В большинстве случаев отсутствие меры ответственности (налоговой санкции) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной  техники. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль  предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие  доходы иностранным юридическим  лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и  перечислять в бюджет налог с  доходов иностранных лиц¹⁵.

     Однако  ни этот Закон, ни Закон РФ "Об основах  налоговой системы РФ" не устанавливали  мер ответственности за невыполнение этой обязанности (вообще, в полной мере ответственность для налоговых  агентов была установлена только с введением в действие первой части НК РФ, в     ст. 123 которого были предусмотрены санкции за не удержание у налогоплательщика и не перечисление в бюджет соответствующей суммы налога). Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признавались судами как незаконные.

     В этой связи необходимо отметить, что  среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются  от других те из них, ответственность  за совершение которых предусмотрена  УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые  правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между  данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения  и порядку их применения, налоговые  преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно  самостоятельный вид налоговых  правонарушений.

     Вместе  с тем представляется, что налоговое  правонарушение как самостоятельная  разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное  деяния, которое непосредственно  установлено НК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или  дальше). Ведь все налоговые правонарушения, которые предусмотрены гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются в  сфере налоговых отношений, которые  регулируются единым кодифицированным законодательным актом - НК РФ.

     Кроме того, права и обязанности лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, так или  иначе, установлены НК РФ, поэтому  нет ничего удивительного в том, что и составы налоговых правонарушений, также предусмотрены в одном  кодифицированном законодательном  акте.

     Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных налоговых правонарушений, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными  законодательными актами, причем правовая регламентация осуществляется данными  актами по субъектному признаку, и, частично, в отношении налогово-таможенного  правонарушении - ст. 16.22 КоАП РФ, по предметному¹⁶.

     Таким образом, можно сделать вывод  о том, что в сфере правового  регулирования налоговых отношений  сформировалась группа однородных административно-правовых правонарушений, которая состоит  как из непосредственно административных правонарушений (предусмотренных КоАП РФ), так и налоговых правонарушений (предусмотренных НК РФ).

     Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и арбитражных судов, последовательно  отрицает существование налоговой  ответственности, рассматривая ее как  разновидность административной.

     Так, вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, а также о конституционно-правовых принципах и критериях их применения был разрешен Конституционным Судом  РФ в ряде судебных актов (Постановления от 17.12.1996 г. № 20-П, от 12.05.1998 г. № 14-П, от 11.03.1998 г. № 8-П, от 15.07.1999 г. № 11-П, от 27.04.2001 г. № 7-П, а также в Определении от 14.12.2000 г. № 244-О).

     В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом  РФ в названных решениях, различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение  ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства  как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим  образом, налагать штрафы за нарушение  требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся  к мерам взыскания административно-правового  характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, осуществляется посредством  административного судопроизводства¹⁷.

     Таким образом, однородность сферы правового  регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения  свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов  и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую.

     В данной ситуации можно согласится с  высказыванием Пепеляева С.Г., который  утверждает что, взыскания, установленные  НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам  налоговых правоотношений за нарушения  ими налогового законодательства¹⁸. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.

Глава 2. Общая характеристика налоговой ответственности 

    2.1. Правовая природа  налоговой ответственности 

    Согласно ст. ст. 23, 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) и налоговый агент несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации¹⁹. Вместе с тем система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных, поскольку, наряду с традиционными мерами административной и уголовной ответственности, включает в себя также собственно налоговую ответственность как разновидность финансовой ответственности.

    В основу разграничения ответственности  налогообязанных лиц положен  соответствующий вид нарушения  законодательства о налогах и  сборах, за который эта ответственность  предусматривается. Суть данного подхода  заключается в том, что все  нарушения законодательства о налогах  и сборах подразделяются на три основных вида:

    собственно  налоговые правонарушения (как разновидность  финансовых правонарушений); нарушения  законодательства о налогах и  сборах, содержащие признаки административного  правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах  и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из этого позволительно говорить о  трех видах юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах - соответственно финансовой (налоговой), административной и уголовной.

    Налоговую ответственность следует рассматривать  в качестве разновидности финансовой ответственности, поскольку она  является составной частью последней (наряду, например, с бюджетной ответственностью, валютной ответственностью и ответственностью за нарушение законодательства, регулирующего  денежное обращение).

    С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности  в системе юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах. Объясняется  это тем, что указанные виды юридической  ответственности во многом сходны, в связи с чем у российских юристов отсутствует единое мнение относительно правовой природы финансовой (налоговой) ответственности. В то же время проблема правовой природы  налоговой ответственности имеет  не только чисто теоретическое, но и  огромное практическое значение, поскольку  позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком  сочетании могут применяться  при нарушениях законодательства о  налогах и сборах.

    На  сегодняшний день в юридической  науке обозначились два принципиально  отличающихся друг от друга подхода  к рассматриваемой проблеме.

    Первый  подход является популярным среди представителей административно-правовой науки. Фактически он сводится к признанию наличия  известной монополии или исключительности административного закона в части  ответственности. Сторонники данного  подхода утверждают, что ответственность  за административные правонарушения предусматривается  не только нормами административного  права, но и нормами других отраслей права, в том числе финансового (налогового). В связи с этим все  нарушения законодательства о налогах  и сборах, не подпадающие под признаки налогового преступления, являются по своей природе административными  правонарушениями.

    Иными словами, финансовой (налоговой) ответственности  отказывают в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность  административной ответственности. Отдельные  ученые предлагают вообще отказаться от употребления термина "финансовая ответственность".

    В этой связи следует указать, что  согласно положениям теории права юридическая  ответственность обладает собственной  нормативной конструкцией, представляющей комплекс "норм материального и  процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность реализации этих мер"²⁰.

    Принимая  во внимание нормативную конструкцию  административной ответственности, можно  вывести ряд ее признаков, которые  совпадают с признаками налоговой  ответственности.

    Во-первых, налоговое правонарушение сходно с  административным правонарушением, поскольку  оно:

    - посягает на установленный государством  порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

    - не имеет общественной опасности  преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

    - обусловливает привлечение физического  лица к ответственности с 16-летнего  возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

    - налоговая ответственность в  отношении физических лиц наступает  постольку, поскольку в их деянии  не содержится признаков состава  соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

    Во-вторых, субъектами налоговых правонарушений, так же как и субъектами административных правонарушений, являются, наряду с  физическими лицами, также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ).

    В-третьих, налоговые санкции применяются  за деяния, совершение которых не обусловлено  наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и  правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути они являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ).

    Наконец, в-четвертых, привлечение лица к  налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).

    Точки зрения об административно-правовой природе  налоговой ответственности в  целом придерживаются также высшие суды и руководство страны²¹.