Налоговое право и налоговая деятельность

Предметом налогового права выступают общественные от-ношения, возникающие в процессе осуществления  государст-вом налоговой деятельности.

В процессе этой деятельности возникают две группы нало-говых отношений: материальные и органшационные.

Материальные налоговые отношения характеризуются следующим.

1. Эти отношения  обусловлены существованием государства  и являются продуктом его финансовой деятельности.

Налоги выступают  атрибутом государства: они возникли вместе с государством и отомрут тогда, когда исчезнет государство. Налоги устанавливает, во-первых, государство, они являются, во-вторых, основным источником формирования его бюджета и, в-третьих, государство обеспечивает принудительный сбор налогов в случае уклонения от их уплаты, используя в этих целях, кстати, и такую меру, как привлечение к юридической ответственности (финансово-правовой, административной и уго-ловной) лиц, неисправно исполняющих свои налоговые обязательства.

Вообще-то принудительные государственные денежные поборы и взимания могут существовать не только в форме налогов (например, госпошлина, сборы), однако, если вести речь именно о налогах, то они являются порождением государства, выступают его признаком. Эти отношения возникают как результат потребности государства в денежных средствах, призва-ны решить проблему формирования его денежных фондов, где сами налоги выступают методом добывания денег. Государство — обязательный субъект этих отношений, они возникают в силу его волевого акта и вне участия самого государства такие отношения немыслимы.

2. Эти отношения  носят имущественный характер.

При этом в понятие "имущество" вкладывается тот  смысл, который в него вложен статьей 115 Гражданского кодекса. Однако отметим, что предметом налогового платежа могут выступать только деньги или вещи, определяемые родовыми признаками. Индивидуально определенная вещь предметом налогового платежа выступать не может, ибо с ее передачей государству (то есть с уплатой налога) прекратилось бы само налоговое от- ношение. А между тем последние характеризуются тем, что носят длительный и стабильный характер.

Следует также  иметь в виду, что для современных  систем налогообложения наиболее характерна денежная форма налога — натуральные налоги либо относятся к разряду исторических пережитков, либо применяются в исключительных случаях. Поэтому по общему правилу налоговые отношения являются денежными отношениями. Тем не менее как в теоретическом, так и практическом плане возможно существование и натуральных налогов (особенно в историческом их разрезе). Так, история знает немало видов натуральных налогов (податей), когда они вносились в виде вещей, определенных родовыми признаками (в частности, налог в виде определенной части урожая — например, знаменитый продналог), либо в виде предметов особой ценности (например, ясак в виде пушнины). Существовали налоги в виде личной повинности (например, гужевая повинность, когда владелец извозных животных должен был отработать определенное количество дней в году на нужды государства, не получая за это платы). В настоящее время налоговая система Казахстана также знает натуральное налогообложение, которое, правда, вызывает определенные сомнения в своей экономической сущности. Речь идет об уплате недропользователем в виде налога части добытого минерального сырья (добытой продукции), в размере, определяемом так называемым "контрактом о разделе продукции", что является составной частью налогообложения недропользователей. Остальные же налоги носят исключительно денежную форму. Характеристику налоговых отношений как денежных не меняет и то обстоятельство, что государство в процессе погашения задолженности по налогам (так называемых "недоимок") может обратить взыскание на имущество должника.

3. Материальные  налоговые отношения опосредуют  одностороннее движение стоимости в денежной либо в иной имущественной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме.

В отличие от товарно-денежных отношений, опосредующих акты Т-Д и Д-Т, то есть выражающих обмен денежной формы стоимости на товарную, налоговые отношения являются чисто денежными — налогоплательщик не приобретает за отданные (а точнее, отобранные) деньги их эквивалент в виде товара.

Существует, правда, теория так называемой "социальной возвратности налогов", особенно популярная в доктрине социалистических финансов. Как писал по этому поводу В.В.Бесчеревных: "в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия и т.п.

Не отрицая  того факта, что определенная часть  налогов действительно возвращается налогоплательщикам (в их совокупности) в виде всякого рода индивидуальных выплат (например, пособия по безработице), оказания бесплатных или дотируемых государством услуг (например, содержание государством публичных библиотек) или в виде финансирования социально-значимых сфер экономики (например, сельскохозяйственного производства с целью поддержания низкого уровня цен на продукты питания), следует признать, что возвратности налогов, даже в социальном широком смысле, существовать не может хотя бы уже потому, что значительная часть денежных средств, собранных посредством налогов, расходуется на содержание собственно государственно-бюрократического аппарата, где наверняка существуют структуры, наличие которых вовсе не продиктовано интересами и потребностями общества, а является продуктом ухищрений дорвавшихся до государственной казны чиновников. В результате общая сумма налогов, собираемых государством, значительно больше не только выплат, получаемых налогоплательщиками по социальным статьям бюджета, но и общей суммы их расходов, имеющих хотя бы относительную социальную направленность. А что касается конкретного налогового отношения, то здесь деньги имеют лишь одно движение: от налогоплательщика к государству.

4. Материальные  налоговые отношения носят распределительный характер.

Деятельность  государственного аппарата не создает  стоимости, хотя и носит в целом общественно-полезный характер. Поэтому государство может добыть себе деньги лишь где-то на стороне, например, отбирая их посредством налогов у тех, кто создает стоимость своим трудом. В целом же посредством налогообложения государство осуществляет распределение национального продукта, обращая его часть (в денежной форме) в свою пользу.

Таким образом, все  авторы, так или иначе определяют налоговое право через сам налог, точнее через его установление и взимание. То есть в основу предмета правового регулирования берется то общественное отношение, которое мы называем материальным налоговым отношением. Между тем в сфере налогового права находятся — и это нам представляется бесспорным — и моменты чисто организационного плана.

Итак, налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, определяющих налоговую структуру государства, устанавливающих его налоговую систему, а также регулирующих отношения, возникающие в процессе исполнения налоговых обязательств.

Таким образом, в  сфере налогового права находится  три компонента: 1) налоговая структура; 2) налоговая система; 3) налоговое обязательство.

Налоговая структура — это система государственных органов, осуществляющих от имени государства налоговую деятельность; налоговая система — совокупность налогов, установленных государством; налоговое обязательство — одностороннее обязательство плательщика передать государству предмет налогового платежа.

Налоговое право  имеет чрезвычайно важное  значение в жизни любого общества.

Во-первых, с помощью  налогов, устанавливаемых посредством налогового права, государство обеспечивает себя денежными средствами, необходимыми для своего содержания и финансирования своей деятельности.

Во-вторых, налоговое  право является главным инструментом проведения налоговой политики государства. Устанавливая налоги, манипулируя такими рычагами, как ставка налога и льготы по нему, государство приобретает мощное средство воздействия на развитие экономики страны, способствуя развитию тех отраслей, которые оно считает необходимым поддержать, или наоборот, усиливая налоговое бремя, подавляет определенные сферы. Можно, например, вспомнить, что довольно мощный кооперативный сектор, возникший в СССР в период НЭПа, был затем ликвидирован, что отвечало господствующим в тот момент доктринам экономического строительства посредством лишь одних высоких ставок налогообложения. В результате НЭП, официально вроде бы никем не отмененный и не запрещенный, свернулся как бы сам по себе.

Еще большую экономическую  значимость приобретает налоговое право в условиях рыночной экономики, где финансирование производства становится собственным делом предпринимателя, т.е. приобретает характер самофинансирования. В этих условиях чрезмерно высокий уровень налогообложения, выраженный в большем количестве налогов и высоких их ставках, становится фактором, негативно воздействующим на экономику. Собирая непомерные налоги, государство начинает уподобляться свинье из басни Крылова, которая, пожирая корни дуба, нисколько не беспокоилась о том, что этим самым она губит сам дуб, дающий ей корм в виде желудей.

Наука налогового права относится к одной из самых молодых в юридической науке суверенного Казахстана и, к сожалению, одной из самых малоразработанных. За исключением монографии Е.Порохова "Налоговое право" (Алматы, 1994) и ряда научных статей в "копилке" достижений пока ничего существенного нет. В частичное оправдание такого положения можно привести как минимум два обстоятельства. Во-первых, налоговое законодательство было централизованным и относилось к союзному уровню нормотворчества, поэтому республиканская наука в этой области не имела ни особого интереса, ни особых перспектив. Во-вторых, в социалистической экономике налоги вообще не играли какой-либо существенной роли — главным экономическим регулятором выступало распределение и перераспределение государственной собственности, включая и ее денежную часть. Малозначительность предмета исследования также не может стимулировать научную активность. К сказанному надо добавить и то, что налоговое право довольно сложная и специфическая сфера научной деятельности. Здесь требуется хорошее знание смежных юридических дисциплин: в первую очередь теории государства и права, гражданского и административного права, а кроме того, что особенно сложно, свободное владение экономической стороной финансов и налогов. В результате желающих заниматься теоретическими проблемами налогового права почти не было.

Положение кардинально изменилось в настоящее время в связи с возрастанием значения налогов в эпоху рыночных преобразований. Наука налогового права оказалась востребованной как со стороны государства, заинтересованного в построении рациональной и эффективной налоговой системы, так и со стороны налогоплательщиков, которыми оказались практически все юридические и дееспособные физические лица, обязанные выполнять свои налоговые обязанности, но не очень желающие расставаться со своими деньгами.

Налоговое право  является достаточно сложным правовым образованием, включающим большое количество правовых норм. Это вызывает потребность во внутреннем структурировании налогового права, т.е. в его существовании в виде определенной системы. При этом необходимо подчеркнуть, что процесс внутренней структуризации налогового права (т.е. придания ему определенной системы) — объективный процесс, не зависящей от воли и желания людей. Ученые лишь могут исследовать этот процесс, раскрывая систему налогового права на основе своих умозрительных представлений, которые, конечно же, не всегда бывают адекватными реальной действительности. Положение исследователя затрудняется тем, что объект изучения (т.е. само налоговое право) находится в динамике, т.е. в состоянии перманентного изменения, главным образом по пути своего расширения и усложнения. Как правильно пишет Н.И.Химичева, налоговое право как один из разделов (институтов) финансового права становится крупнейшей составной частью этой отрасли права с перспективой дальнейшего развития. Для последнего времени характерно его существенное изменение. Это касается структуры и общего содержания налогового права, а также и его норм в отдельности.

Трудности в познании системы налогового права усугубляются тем, что формой проявления и существования этого права выступает налоговое законодательство — вещь весьма субъективная (ведь законы разрабатывают и принимают живые люди) и для нынешнего этапа своего развития — хаотичная и неупорядоченная.

Наконец, нельзя упускать из виду и своеобразия системообразующей основы налогового права и самих критериев выделения его в качестве самостоятельного института: в отличие от других разделов финансового права, выделение которых происходит в силу объективного существования определенного института финансовой системы государства, выраженного в виде вполне зримого и реально осязаемого фонда денежных средств, налоговое право формируется на базе существования особого метода финансовой деятельности государства — метода установления налогов, как особой разновидности обязательного платежа. При этом денежные средства, собранные посредством налогов, расходятся по различным денежным фондам, на базе которых формируются финансово-экономические институты, составляющие финансовую систему государства. В свою очередь финансово-экономические институты лежат в основе соответствующих институтов финансово-правовых, образующих систему финансового права. Иначе говоря, одни и те же общественные отношения "закладываются" в зависимости от склонности автора в качестве предмета правового регулирования различных институтов (разделов) финансового права (например, налогового и бюджетного), что еще больше усложняет ситуацию. И происходит это в силу элементарного несоблюдения законов логики: в одном случае (для налогового права) в качестве системообразующего критерия берется метод финансовой деятельности государства, в другом (например, для бюджетного права) — наличие денежного фонда, входящего в состав финансовой системы государства, формируя в этой системе соответствующий финансово-экономический (а на базе его—финансово-правовой) институт.

2. Система  и методы налогового права

Налоговое право  имеет свою внутреннею систему. При этом уже ни у кого не вызывает сомнения, что налоговое право имеет свои Общую и Особенные части.

Приступая к обзору мнений по поводу системы налогового права, необходимо сделать следующую весьма важную ремарку: говоря о системе этого права одни авторы имеют в виду налоговое право в качестве института (раздела) финансового права как отрасли права, вторые говорят о налоговом законодательстве, третьи рассуждают о налоговом праве как учебной дисциплине. Все это запутывает не только неискушенного читателя, у которого от всего прочитанного голова идет кругом, но и самих исследователей.