Трансфертное ценообразование

Как обоснованно, по нашему мнению считает  Р.Г. Гаджиев, такой подход целесообразен, например, к определению перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми (поскольку законодатель не может установить все возможные варианты оказания влияния одного лица на другого, осуществляемого не через участие в капитале) и полностью не применим к процедурным вопросам методов определения рыночной цены [25, с. 141].

Вместе  с тем, с точки зрения юридической  техники существование оценочных  норм без их наполнения соответствующим содержанием может привести к нарушению принципов определенности законодательства, злоупотреблению со стороны налоговых органов и, в конечном счете, к восполнению таких пробелов судами, что с учетом существующей реалии отсутствия единообразия судебной практики федеральных арбитражных судом и затруднительности рассмотрения дел в Высшем Арбитражном Суде РФ представляется неприемлемым.

Учитывая, что материальные нормы в данном случае являются основной применения процессуальных норм налогового контроля трансфертного ценообразования, на основе проведенного исследования кратко обозначим направления совершенствования правового регулирования российского режима трансфертного ценообразования:

1) Вопросы  взаимозависимости лиц: уточнение понятия взаимозависимости лиц на основании таких критериев как прямое 
или косвенное участие (совместно с другими лицами или через других лиц) в капитале, управлении и (или) контроле компании; расширение перечня лиц, формально признаваемых взаимозависимыми в целях налогообложения. Таковыми могут быть признаны, в частности, акционеры одной и той же компании; компании с одними и теми же акционерами; «сестринские» компании (то есть являющимися дочерними по отношению к одной и той же «материнской» компании); компании и ее акционеры; конкретизация порядка и методики определения долей прямого и косвенного участия одного лица в другом;

2) Перечень контролируемых сделок: включение в перечень контролируемых сделок тех, которые предусматривают реализацию всех объектов гражданских прав, включая имущественные права, информацию, нематериальные активы (патенты, торговые марки, ноу-хау).

3) Корректировка определения «рыночная цена» исходя из установления так называемого «коридора», «интервала» рыночной цены, основанного на множестве цен, примененных в сделках, предметом которых являются идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), совершенных лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, лежащих в определенном диапазоне и исключающего манипулирование ценами сделок исходя из дозволенного ст. 40 НК РФ 20-ти процентного отклонения фактической цены сделки от рыночной цены. Рыночной ценой для целей налогообложения предлагается признать цену, находящуюся в пределах определенного в установленном Кодексом порядке интервала цен.

4) Методы  определения рыночных цен и  порядок их применения: расширение дозволенных методов определения рыночной цены методами, основанными на исследовании прибыли (метод разделения прибыли и метод чистой прибыли) с сохранением приоритетности метода сравнимых продаж и иерархичности применения всех методов; используемая законодателем в статье 40 НК РФ категоричная формулировка «официальный источник информации» при отсутствии исчерпывающего перечня указанных источников должна подлежать либо (а) уточнению относительно исчерпывающего перечня источников применительно к конкретным общественным отношениям либо (б) упразднению (замене) на более мягкую форму (без указания «официальный») с указанием расширенного, но в тоже время также исчерпывающего перечня источников. Важно, чтобы в этом случае ни один из источников информации, которые указаны в законе, не должен рассматриваться априори как имеющий большую силу по отношению к остальным источникам.

5) Закрепление  обязанности налоговых органов  по так называемому «корреспондирующему  исправлению» («симметричной» корректировки)  налоговой базы контрагента налогоплательщика в связи с проведенной корректировкой сумм налогов налогоплательщика (продавца) в целях избежания существующей в     настоящее     время     ситуации  экономического двойного налогообложения дохода. В этом смысле принцип «вытянутой руки» должен в равной степени распространяться, как к доходам, так и расходам по сделке между «связанными» лицами. Иными словами, увеличение налоговой базы одного лица должно влечь соответствующее уменьшение налоговых обязательств его контрагента. В этих целях могут использоваться различные правовые инструменты, основными из которых являются метод уменьшения налоговой базы контрагента (например, по налогу на прибыль за счет увеличения суммы расходов) на сумму увеличения налоговой базы налогоплательщика и метод зачета суммы доначисленного налогоплательщику налога на уровне контрагента (например, увеличение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость). В связи с этим, расходы налогоплательщика по налогу на прибыль или вычеты по НДС подлежат увеличению, несмотря на общую правовую норму, предусматривающую вычет только фактически понесенных расходов или сумм налога, указанной в выставленной счет-фактуре (до 01.01.2006 - реально уплаченных сумм в составе цены). Кроме того, требует дополнительного изучения вопрос о возможности проведения налоговыми органами корректировки только тогда, когда корректировка не уменьшает налогооблагаемый доход.

 Правы авторы, которые считают, что при таком подходе налоговый контроль носит явный фискальный характер, тогда как к функциям налогообложения и налогового контроля отнесена также регулятивная функция, основанная, в свою очередь, на справедливости налогообложения [56, с. 17].

Вопрос о  возможности «вторичной» самостоятельно проводимой налогоплательщиком корректировки при отсутствии первичной корректировки налогового органа спорен и требует дальнейшего изучения. Однако, за отсутствием в ст.40 НК РФ прямого запрета на корректировку налоговой базы по налогу исходя из уровня рыночной цены товара (работы, услуги), первоначально принятого к учету по фактической цене сделки, а также исходя из системного анализа ст.45, 54, 81 НК РФ, проведение такой корректировки должно быть признано законным.

5) Процедуры доначисления налога на основе проведенной корректировке цен:

- включение  в  текст Кодекса норм  о  необходимости  вынесения решения  о корректировке  трансфертных  цен  исходя  из  общих  правил  рассмотрения  материалов проверок, предусмотренных ст. 101 НК РФ.

6)   Целесообразно ввести в Налоговый Кодекс РФ институт декларирования сведений о контролируемых сделках, в основе которого будет лежать обязанность представления налогоплательщиком в налоговый орган сведении о совершенных им в налоговом периоде контролируемых сделках, если сумма контролируемой сделки (нескольких контролируемых сделок), совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает определенный денежный лимит  

Сведения о контролируемых сделках должны содержать соответствующую информацию [Приложение 6]. Такой подход позволит повысить эффективность контрольной работы (в связи с тем, что у налоговых органов не будет необходимости направления требований о представлении документов, у налогового органа освобождается время для проведения непосредственных проверочных мероприятий и тем самым упрощается налоговое администрирование налогоплательщиков, совершивших в проверяемый период контролируемые сделки, отвечающие определенному в законе денежному порогу») и в целом отвечает принципу процессуальной экономии (затраты на налоговое администрирование будут компенсированы доначислениями сумм налога, пени, санкций). Налоговый Кодекс РФ должен закреплять право налогового органа и корреспондирующую ему обязанность всех налогоплательщиков по представлению на основании направленного в адрес налогоплательщика требования документов и (или) пояснений относительно корректности трансфертной цены сделки для целей налогообложения. Очевидно, что в этом смысле налоговые органы должны быть ограничены в запрашиваемой ими информации с точки зрения ее содержательной относимости к исследуемым вопросам манипулирования трансфертными ценами и доступности ее получения налогоплательщиками. В связи с этим, существенно, чтобы перечень запрашиваемых сведений, документов (составление которых предусмотрено законодательством РФ или составляемых в произвольной форме) хотя бы в примерном виде должен быть определен в Налоговом Кодексе РФ [Приложение 5]. Представленные налоговому органу такие сведения могут дать существенно более точное представление о соответствии цены сделки уровню рыночных цен, чем в действующих условиях применения статьи 40 Кодекса. Срок представления таких документов  должен быть формально определен законом.

Таким образом,  действующая редакция статей 20 и 40 НК РФ не в полной мере позволяют налоговым органам применять предоставленный им инструментарий проведения проверочных действий. Так, например, результаты экспертизы по определению рыночной цены могут быть не признаны судом в качестве официального источника информации, а отсутствие обязанности налогоплательщика по ведению и представлению налоговым органам документов, содержащих сведения (а) о совершенных сделках с взаимозависимыми лицами и (б) о соответствии трансфертной цены рыночным ценам, лишает налоговые органы собственно возможности определения рыночной цены товаров, работ, услуг. Вместе с тем отметим, что ресурсы повышения эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования, не зависящие собственно от изменения законодательства, в настоящее время все-таки существуют. Так, например, налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки. В рамках предварительного налогового контроля, налоговые органы могут анализировать динамику цен сделок налогоплательщика, фактически проводить отбор налогоплательщиков для проведения проверочных действий. Возможно и формирование специальных баз данных сделок, ведение которых позволит более качественно проводить мероприятия налогового контроля, и проведение специализации налогового контроля на вопросах правильности применения взаимозависимыми лицами цен сделок для целей налогообложения.

Заключение

В настоящих  условиях глобального развития экономических  отношений трансфертное ценообразование, как способ установления цен по сделкам между связанными лицами, является, одновременно, не запрещенным законом распространенным и эффективным инструментом ведения экономической деятельности хозяйствующих субъектов и эффективным способом неправомерной минимизации налоговых платежей.

В связи с этим, за необходимостью реализации налоговыми органами не только фискальной, но и регулятивной функции, в задачи налогового контроля входит не препятствование трансфертному ценообразованию, как таковому, а предотвращение налоговых потерь бюджета исходя из манипулирования взаимозависимыми лицами ценами сделок.

В этом случае налоговый контроль является единственным источником объективной  и достоверной информации об указанных обстоятельствах, что необходимо для разработки научно обоснованной фискальной политики государства.

Налоговый контроль трансфертного ценообразования  представляет собой тематический вид  налогового контроля, проводимый за отсутствием  специальных нормативных положений на основании общих принципов организации и проведения общего налогового контроля. Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования выражаются в его периодичности и плановости, последующей форме контрольных действий.

Осуществляемый  в основном посредством выездных (редко камеральных) проверок на основании не только сплошной (на первой стадии проверки выборочной) документальной проверки различных по содержанию данных бухгалтерского и налогового учета, но и фактической проверки объектов (инвентаризация, осмотр, экспертизы) налоговый контроль использует весь известный методический инструментарий проверочных действий.

Система налогового контроля трансфертного  ценообразования, элементами которой являются субъекты и подконтрольные лица налогового контроля, объект и предмет налогового контроля, принципы налогового контроля, методы налогового контроля и, наконец, механизм налогового контроля, в настоящее время сформирована.

Установленный статьей 40 НК РФ строго формализованный  механизм налогового контроля трансфертного ценообразования имеет достаточно сложную многоуровневую структуру, в связи с чем, его эффективное применение обусловлено необходимостью четкого и последовательного следования ее положениям.

Проведенное исследование вопросов налогового контроля трансфертного  ценообразования позволило выявить  существующие проблемы в его организации проведении, предложить варианты его совершенствования, а также обеспечить его объективность, согласованность и непрерывность.

Повышение эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования  не может быть обеспечено без корреспондирующих изменений материальных норм, регулирующих спорные вопросы. Проведенный анализ действующего законодательства показал необходимость внесения в него существенного количества качественно новых, носящих порой концептуальный характер, изменений, направленных, в первую очередь, на исключение противоречащих друг другу, неточных, дефектных с точки зрения юридической техники норм. Подход законодателя должен носить дифференцированный характер в зависимости от смысла и области действия нормы. Однако очевидно, одно - вмешательство государства в сферу частных интересов своих граждан не может становиться всеобъемлющим, безграничным и произвольным, а публичная власть не вправе считать себя единственным подлинным выразителем и защитником любых интересов своих граждан на том, в частности, основании, что она знает их лучше, чем сами их носители  

В связи с  этим, поправки, вносимые в законодательство, не должны носить профискальный характер, последствием которого, как это часто бывает, является снижение деловой активности предпринимательского сообщества.

При изменении и дополнении соответствующих норм Налогового кодекса  РФ, призванных регулировать налогообложение  в условиях трансфертного ценообразования, необходимо обязательное внедрение  в законодательство Российской Федерации общепринятых международных терминов, таких как принцип «вытянутой руки», «контролируемая сделка», «связанные лица», «налоговая выгода», «добросовестность налогоплательщика», «обоснованные усилия» и др.