Трансфертное ценообразование

Рассматривая третий вопрос, следует констатировать отсутствие в Налоговом кодексе РФ в целом расшифровки понятия «обычных» затрат.

Отсутствие расшифровки самого критерия «обычности» затрат является правовым пробелом, существенным образом затрудняющим правильное применение данного метода. Уровень «обычной прибыли» подлежит определению на основании данных прибыли, исчисляемой по данным бухгалтерского учета. Основанные на данных бухгалтерского учета сведения о норме прибыли соответствующей сферы деятельности налогоплательщика могут быть предоставлены налоговым органам государственными органами статистики. В целях применения затратного метода подлежит определению уровень «обычной» прибыли, а не какой-либо иной (максимальный, минимальный, иной), при этом сферы деятельности налогоплательщика, а не самого налогоплательщика или сферы деятельности покупателя.

В заключение отметим, что, равно как и метод цены последующей реализации затратный метод содержит не конкретные, а оценочные категории («обычные» затраты и прибыль), что с правоприменительной точки зрения не может быть признано обоснованным, так как велика роль субъективных факторов. Отсутствие методики определения обычных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли является объективным препятствием для правильного применения положений статьи 40 НК РФ.

В связи  с чем, для решения названной  проблемы необходимо: четко прописать состав учитываемых при применении затратного метода затрат (дать определение обычности затрат, указать их примерный перечень); определить вид прибыли, учитываемой при применении затратного метода и указать источник сведений о се уровне (компетентный государственный орган, например, государственный орган статистики или иное лицо); определить перечень документов, сведения из которых должны подтверждать сумму и состав понесенных налогоплательщиком расходов.

 Таким образом, действующий в России режим трансфертного ценообразования имеет множество недостатков понятийного и юридико-технического характера, не позволяющих налоговым органам эффективно противодействовать манипулированию трансфертными ценами, приводящих к значительной минимизации налогов.

3. Направления  совершенствования правового регулирования  налогового контроля трансфертного ценообразования

3.1. Организационные направления  совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования

Проведенное   нами   исследование   позволяет   выделить   следующие   основные направления    совершенствования    организации    и   проведения    налогового    контроля трансфертного ценообразования, в целях повышения его эффективности:

1) Совершенствование  механизма налогового контроля  трансфертного ценообразования: специализация налогового контроля трансфертного ценообразования на основе функционирования специализированных оперативных групп проверяющих; создание принципиально новых технологий налоговой деятельности, основанных на широком и повсеместном применении баз данных сделок налогоплательщиков; внедрение в практику налоговых органов системы отбора налогоплательщиков для проведения налогового контроля трансфертного ценообразования; усиление взаимодействия налоговых органов с иными органами государственной власти (органами статистики и ценообразования, таможенными органами, правоохранительными органами); проведение повторных выездных налоговых проверок налогоплательщиков, по результатам первичных проверок которых установлены обстоятельства, свидетельствующие о манипулировании (возможном манипулировании) трансфертными ценами;  проведение организационно-методической и методологической работы по разъяснению механизма налогового контроля трансфертного ценообразования;

2) Уточнение  показателей оценки эффективности  организации и проведения налогового  контроля трансфертного ценообразования  и совершенствование механизма налогового контроля трансфертного ценообразования.

 Следует поддержать, на наш взгляд, Д.В. Лицукову, которая считает целесообразным создание на базе Федеральной налоговой службы России на постоянной или временной основе (по факту проведения проверок крупнейших налогоплательщиков либо по специальному запросу территориальных инспекций в зависимости от предполагаемой суммы занижения налогов) специализированных оперативных групп, в функционал которых будет входить исключительно проверка правильности применения налогоплательщиками для целей налогообложения трансфертных цен [37, с. 18].

К основным преимуществами создания и функционирования подобных оперативных групп можно отнести: профессиональную специализацию сотрудников оперативной группы на вопросах проверки правильности применения цен для целей налогообложения; унификацию способов и методов проведения налогового контроля трансфертного ценообразования; более рациональное использование налоговыми органами своих временных ресурсов (оперативная группа не отвлекается на проверку иных вопросов, следуя заданной тематике проверки); оперативность решения поставленных задач; систематизация данных о налогоплательщиках, манипулирующих трансфертными ценами.

По  нашему мнению, решением проблемы источников, которые могли бы предоставить информацию для  расчета рыночной цены могло бы стать внедрение в практику налоговых органов принципиально новых технологий, основанных на широком и повсеместном применении баз данных сделок, основной целью которых бы явилось сбор, анализ и систематизация обстоятельств применения налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Ведение такой системы должно производиться налоговым органом на постоянной основе на основании ведомого им мониторинга цен сделок с учетом получаемой от самих налогоплательщиков и других лиц (в том числе государственных органов, и учреждений) в документированном (с последующим сканированием и переводом в электронный вид) или электронном виде информации.

С учетом иных предлагаемых изменений в действующее  законодательство такие базы данных сделок должны содержать в себе основную информацию о взаимозависимых лицах налогоплательщика, основания для признания их таковыми и документы эти обстоятельства подтверждающие, а также информацию о заключенных налогоплательщиком сделках: (а) стороне сделки; (б) ценах сделок с разбивкой по видам валют; (в) существенных и иных условий сделок, влияющих на цену, в том числе о видах, основаниях и размерах скидок; (г) характеристике предмета сделки (вид товара, работы, услуги); (д) методах определения рыночных цен; (е) рынке реализации товара (работы, услуги); (ж) другой существенной информации. К преимуществам создания предлагаемых баз данных сделок, по справедливому, на наш взгляд мнению С.В. Земляченко является: создание условий для проведения предварительного налогового контроля трансфертного ценообразования и применения статистических методов отбора налогоплательщиков; обеспечение хранения информации, которая может быть удалена налогоплательщиком за истечением времени; оперативное использование данных для определения рыночной цены товара (работы, услуги) [31, с. 18].

Базы  данных должны содержать в себе следующие  информационные компоненты: информационно-справочную систему поиска юридических лиц (цель - поиск аналогичных налогоплательщиков), адресную информационно-поисковую  систему, позволяющую идентифицировать администрирующего налогоплательщика налоговый орган (например, в целях поручения на проведение проверочных действий), информационно-поисковую систему сделок (поиск информации о сделках налогоплательщиков, в целях определения идентичности товаров, работ, услуг и т.д.).

А.В. Дедков правильно, по – нашему мнению, считает, что администрирующим базу данных сделок налоговым органом  должна являться ФНС России [29, с.12].

3. Существенным  недостатком действующей системы налогового контроля является его последующий характер. Как и иные виды налогового контроля, налоговый контроль трансфертного ценообразования реализуется, прежде всего, в камеральных и выездных проверках налогоплательщика, эффективность проведения которых напрямую зависит от правильности (рациональности) отбора налогоплательщика, проводимого, в свою очередь, обычно в рамках предварительного налогового контроля на основании анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В связи с этим, полагаем целесообразным и возможным ввести в практику налоговых органов систему отбора налогоплательщиков, подлежащих проверке на предмет правильности применения для целей налогообложения трансфертных цен. Отбор налогоплательщиков не должен носить случайный характер. Представляется, что в его основе должны лежать данные, полученные по результатам применения методов статистической выборки (основанные на сведениях единых баз данных по исполнению налогоплательщиками своих обязанностей, сравнении показателей доходов, расходов, цен сделок за определенный период, переменных и постоянных затрат и т.д.), либо данные, полученные в результате целенаправленной выборки налогоплательщиков, вероятность обнаружения манипулирования трансфертными ценами у которых представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. не без основания, на наш взгляд считают, что такой подход к организации налоговых проверок позволит не только максимально сэкономить время и усилия специалистов налоговых органов за счет исключения из программы предстоящей проверки вопросов, требующих выяснения (за наличием у налогового органа этой информации), но и рационально спланировать план действий проверяющих по проверке конкретных вопросов ценообразования [56, с. 13].

При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной [Приложение 3]. Приоритетными для проверок являются следующие категории налогоплательщиков:

Другим  аспектом совершенствования форм и  методов налогового контроля трансфертного ценообразования должно являться усиление взаимодействия налоговых органов с иными государственными органами. Движение в обозначенной области должно идти, главным образом, в направлении:

- увеличения  количества совместных проверок  с территориальными органами  МЩГ в случаях (а) необходимости  привлечения сотрудников органа  внутренних дел в качестве специалистов, (б) в связи с необходимостью содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, (в) обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц, при исполнении ими должностных обязанностей.  Здесь же отметим справедливый вывод Соловьева И.Н., указывающего на недостаточное качество материалов, направляемых налоговыми органами в правоохранительные органы. По его мнению, основным недостатком данных материалов является то, что они направляются по формальным признакам величины недоимки или суммы сокрытых налогов. При этом работники налоговых органов не уделяют внимания     фиксированию и сохранении следов совершенных преступлений, документированию умысла на совершение уклонения от уплаты налогов. Участие сотрудников органов внутренних дел в выездных проверках, проводимых по инициативе налоговых органов, отмечает Соловьев И.Н., носит вспомогательный характер и направлено на повышение результативности проверки, достигаемый путем участия специалистов или реализаций полномочий, отсутствующих у налоговых органов [50, с. 93].

С учетом этого, полагаем, что более активное привлечение сотрудников органов внутренних дел позволит учесть это, что не только будет способствовать повышению качества их работы (за счет осведомленности в вопросе и сборе необходимых им дополнительных доказательств), но повысить качество проводимых налоговыми органами проверок (за счет получения доказательств, полученных в рамках применяемых только органами внутренних дел способов и методов).

- получения  от уполномоченных в соответствующей  области государственных органов (органы статистики и ценообразования, таможенные органы, Центральный банк, Роспатент, Федеральная антимонопольная служба) сведений, необходимых для определения рыночной цены и установления взаимозависимости сторон. Такие сведения должны предоставляться налоговыми органами на постоянной основе в связи с заключенным между сторонами соглашений о сотрудничестве и обмене информацией.

Соглашение соглашений о предварительном установлении цен устанавливает на определенный период набор критериев ценообразования для контролируемых сделок до заключения этих сделок - метод ценообразования, допустимые корректировки цен, допущения относительно будущих событий и др. Соответственно, налогоплательщик использует эти критерии в течение срока действия соглашения, а налоговый орган признает цену рыночной в течение этого времени при условии соблюдения установленных критериев.

Институт предварительно согласованных цен (далее - ПСЦ) базируется на праве налогоплательщика запрашивать письменные разъяснения в налоговых органах. В России налогоплательщик имеет право запрашивать Минфин России относительно применения федерального законодательства о налогах и сборах, а финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований - относительно применения региональных и местных нормативных актов о налогах и сборах. При этом выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, полученных на соответствующий запрос, на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Аналогичные положения  содержатся в законодательстве разных стран, например Канады (циркуляр 70-6R5 от 17 мая 2002 г.), США (Кодекс внутренних доходов), Франции (Книга налоговых процедур).

В России основы института ПСЦ заложены в законопроекте  Минфина России о трансфертном ценообразовании [Приложение 4]. 

ПСЦ могут помочь в следующих ситуациях: когда недостаточно открытых данных о рыночных ценах для сравнения цен налогоплательщика с ними; когда схема работы налогоплательщика уникальна, и потому его финансовые показатели нельзя сравнивать с показателями других организаций; когда система ценообразования налогоплательщика изучается налоговыми органами разных стран.

Наличие налогового режима ПСЦ в России может стать преимуществом при распределении налоговых платежей группы компаний между различными юрисдикциями (таким образом защищаются интересы бюджета России). Кроме того, через ПСЦ (двусторонние или многосторонние, т.е. заключенные с участием налоговых органов двух и более стран) может происходить укрепление сотрудничества с налоговыми органами других стран. Взаимное раскрытие информации при заключении двусторонних и многосторонних ПСЦ в целом способствует пониманию налоговыми органами сложных международных транзакций, осуществляемых международными группами.