Трансфертное ценообразование

Вышеизложенное  свидетельствует о практически  полной декларативности нормы п. 11 ст. 40 НК РФ, неопределенность которой, за отсутствием официального судебного толкования высших судебных инстанций, является в настоящее время, по нашему наблюдению, главной причиной неэффективности налогового контроля трансфертного ценообразования [54, с. 9]. Сложившаяся непреодолимость ситуации должна быть, безусловно, решена на законодательном уровне.

Метод цены последующей  реализации применяется в том случае, если на соответствующем рынке товаров, работ или услуг: (а) отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); (б) отсутствует предложение на этом рынке таких товаров (работ, услуг); (в) невозможно определить соответствующие цены товаров (работ, услуг) ввиду отсутствия информационных источников; (г) невозможно определить соответствующие цены товаров (работ, услуг) ввиду недоступности информационных источников.

Для применения названного метода необходимо и достаточно наличие хотя бы одного из условий, перечисленных выше.

При этом использование законодателем  в тексте статьи 40 НК РФ различных  понятий, а именно: «официальный источник информации» (п. 11 ст. 40 НК РФ), «информационный источник» (абз.1 п. 10 ст. 40 НК РФ), по нашему мнению, является технико-юридической недоработкой законодателя, не являющейся, тем не менее, непреодолимым препятствием для правильного применения статьи 40 НК РФ. Очевидно, что в силу зависимости возможности применения метода цены последующей реализации от невозможности применения «информационного метода», основанного на обязательном применении официальных источников информации, смысловая нагрузка упомянутых понятий идентична. В силу этого, положения п. 10 ст. 40 НК РФ о возможности применения метода цены последующей реализации при отсутствии либо недоступности «информационных источников» должны толковаться именно как отсутствие либо недоступность «официальных источников информации». Вместе с тем, отметим, что подобное положение дел может привести к терминологическому размыванию содержания терминов, что для публичной отрасли права, основанной на властно-императивных полномочиях налоговых органов, недопустимо и требует внесения соответствующих изменений.

Устанавливаемая рассматриваемым методом рыночная цены товаров (работ, услуг), реализуемых  продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

В общем  виде этот метод может быть представлен  следующей формулой:

РЦ = Ц-(3 + ПР), где РЦ - рыночная цена товара, реализуемого по сделке, являющейся предметом контроля на соответствие уровню рыночных цен; Ц - цена реализации (перепродажи) товара последующим покупателем; 3 - затраты, понесенные покупателем товара при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара у продавца); ПР - обычная прибыль покупателя товара при его дальнейшей реализации (перепродаже).

Равно как и информационный метод, метод  цены последующей реализации имеет  свои особенности. Отметим их.

Во-первых, метод применим только в ситуации, при которой существуют последующие этапы реализации от первоначального покупателя к другому покупателю. Иными словами, для применения этого метода необходимо наличие цепочки «продавец (налогоплательщик) - первый покупатель - второй покупатель». При этом, отсутствие у налоговых органов сведений о дальнейшей перепродаже товаров (работ, услуг) является основанием для неприменения метода цены последующей реализации и использования затратного метода определения рыночной цены Указанный вывод,  в  частности,   подтверждается  позицией  Высшего Арбитражного  Суда  РФ, указавшего, что «метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод [70, с. 15]. 

Полагаем, что подобные выводы обоснованны  в ситуации, когда налоговый орган объективно не владеет (не может владеть) информацией.

Конструкция метода цены последующей реализации подразумевает определение рыночной цены на основании цены перепродажи товара первоначального покупателя, а не цены, по которой последующий покупатель (второго, третьего и т.д. порядка) реализовали этот товар. Об этом же свидетельствует и судебная практика.

Во-вторых, применимость метода цены последующей реализации ограничена случаями определения рыночной цены товара. Метод цены последующей реализации не может быть применен для определения рыночной цены услуги, поскольку результаты услуги не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ), а для определения рыночной цены работы - поскольку вещь, как материальное выражение результата деятельности (п. 4 ст. 38 НК РФ), при ее реализации является для целей налогообложения уже товаром, а не работой, а потому уровень рыночной цены этой вещи в определенных случаях может являться предметом самостоятельного налогового контроля. Применение же метода цены последующей реализации в случае реализации товара, полученного в результате выполнения работы, являющейся предметом контролируемой сделки, не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

Об этом же свидетельствует  и арбитражная практика. Так, ФАС  Поволжского округа в Постановлении от 21.03.2006 по делу №А49-4453/05-192А/2 указал, что основываясь на фактических обстоятельствах (на основании договора подряда завод-подрядчик оказывал заказчику услуги по изготовлению велосипедов из давальческого сырья), сделал вывод, что налоговый орган не располагал информацией о последующей реализации услуг по изготовлению велосипедов, а, принимая во внимание то, что покупатель-заказчик получал от завода готовую продукцию, метод цены последующей реализации услуг в данном случае не мог быть использован налоговым органом, в связи с чем, налоговым органом обоснованно был применен затратный метод [86].

Между тем, такая точка зрения не является абсолютной. Так, существует мнение, что  в случае если работы, услуги, выступающие предметом контролируемой сделки проверяемого налогоплательщика, фактически выполняются не им, а третьими лицами, определение рыночной цены работы, услуги правомерно. Так, например, на применимость данного метода к услугам по аренде, в случае если арендатор сдает полученное в аренду имущество в субаренду, указывается в постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2003 по делу № Ф09-4322/03АК [87].

Исходя из вышеизложенного  в этом случае при наличии общих  условий для применения метода цены последующей реализации рыночная цена услуги, работы может быть определена как разность цены, по которой такие работы или услуги реализованы (в значении «заказаны», «перепоручены») первоначальным исполнителем (подрядчиком) этих работ или услуг новому исполнителю (подрядчику), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим первоначальным исполнителем (подрядчиком) при перепродаже (в значении «заказаны», «перепоручены», без учета цены, по которой были приобретены указанным подрядчиком, исполнителем) и продвижении на рынок этих услуг, работ, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли первоначального исполнителя (подрядчика).

Правда, такой  подход не учитывает, что механизм метода цены последующей реализации предполагает дальнейшую реализацию работ, услуг, понимаемую в целях налогообложения как передача на возмездной (в случаях предусмотренных кодексом) и безвозмездной основе права собственности результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Вместе с тем, в соответствии с положениями параграфа первого главы 37 ГК РФ («Общие положения о подряде») и положений главы 39 ГК РФ («Возмездное оказание услуг) права собственности на результаты выполненных работ и оказание услуг переходят к заказчику соответственно. В связи с чем, права собственности на результаты выполненных работ и оказание услуг не переходят к привлеченным для выполнения работ и оказания услуг третьим лицам, а соответственно метод цены последующей реализации в том алгоритме, как он сформулирован законодателем (использование конструкции «реализация объекта сделки первым покупателем второму покупателю), не применим для целей определения рыночной цены услуги, работы.

В-третьих, применимость метода цены последующей реализации объективно затруднена в силу нормативной неопределенности используемых в его конструкции понятии «обычных» затрат и «обычной» прибыли, а также методики их расчета.

В-четвертых, очевидно, по причине того, что рыночная цена, являющаяся ценой, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения (п. 4 ст. 40 НК РФ), может определяться исходя их цен сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 9 ст. 40 НК РФ), требующих выражение согласованной воли двух сторон (акцептование оферты, п. 3 ст. 154 ГК РФ п.1 ст. 433 ГК РФ), является не обоснованным постановка вопроса о возможности применения этого метода в зависимость от отсутствия на соответствующем рынке исключительно предложения товаров, работ или услуг (фактически «оферты»). Суть затратного метода заключается в определении рыночной цены как суммы произведенных налогоплательщиком затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом, как прямо предусмотрено п. 10 ст. 40 НК РФ, учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Формула, по которой рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется затратным методом выглядит следующим образом: РЦ = 3 + ОП, где, РЦ - рыночная цена товара, 3 - сумма обычных в подобных случаях прямых и косвенных затрат продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты); ОП - обычная для данной сферы деятельности прибыль.  Таким образом, равно как и для метода цены последующей реализации, для определения существа затратного метода законодатель использует такие неопределенные понятия как «обычная для данной сферы деятельности прибыль», «обычные в подобных случаях затраты». Методика определения «обычных» затрат и «обычной» прибыли положениями НК РФ нормативно не установлена что, безусловно, приводит к затруднительности применения данного метода на практике.                                                                         

Представляется  очевидным, что использованная законодателем  конструкция абзаца 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ предполагает определение произведенных  затрат как совокупности обычных  в подобных случаях прямых и косвенных затрат на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычных в подобных случаях затрат на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат, понесенных налогоплательщиком.

В Определении  Конституционного суда РФ от 18.01.2005г. № 24-О указано, что «приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства [65, с. 14]. Из чего можно предположить, что постольку поскольку понятие «прибыль» и «затраты» дано в главе 25 НК РФ, следовательно, смысл и содержание названных терминов для целей налогообложения должны определяться в том значении, в котором они даны в названной главе.

Перечень прямых и косвенных затрат на производство и реализацию товаров, работ или услуг раздельно приведен в главе 25 НК РФ, в п. 1 ст. 318 НК РФ, в то время как положение по бухгалтерскому учету Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» № 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н, не одержит таких понятий как «косвенные» и «прямые» расходы, лишь разделяя расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы (пункт 4 ПБУ).

  При применении понятия «прибыль» в значении, используемом для целей исчисления налога на прибыль, как разницы между полученными доходами и величиной произведенных расходов, соответствующих требованиям ст. 252 НК РФ, очевидна обоснованность толкования понятия «затраты», как затрат, соответствующих требованиям ст. 252 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 08.12.2005 по делу №КА-А40/11827-05 указал, что расчет затрат на 1 рубль реализованной продукции производится по данным бухгалтерского учета и регистров налогоплательщика [88]. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2005 по делу № A52-76672004/2 пришел к выводу о правомерности использования налоговым органом затратного метода, при котором сумма затрат для определения размера выручки от реализации товара была использована налоговой инспекцией на основании данных бухгалтерской и налоговой отчетности общества, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами [90].

Таким образом, суды принимают в качестве базы для расчета рыночной цены как данные бухгалтерского учета, в котором учитываются все произведенные налогоплательщиком затраты, так и данные налогового учета, требующего учета только тех затрат, которые отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

По  нашему мнению, для целей применения затратного метода необходимо исходить из первой позиции, так как, акцент законодателя на факт совершения затрат без привязки к тому, что они подлежат оценке на их соответствие требованиям статьи 252 НК РФ (а это главное условие для их отнесения па расходы, уменьшающие доходы), очевидно свидетельствует об отсутствии причинно-следственной связи между затратами, упоминаемыми в главе 25 НК РФ и теми, которые упоминаются в статье 40 НК РФ. Иными словами, поскольку трансфертное ценообразование в одинаковой мере применяется в отношении всех налогов, тогда как налоговый учет расходов ведется, прежде всего, для целей налога на прибыль, сумма и виды затрат, учитываемых в целях ст. 40 НК РФ, должно применяться исходя из данных бухгалтерского учета.