Налоговый учет кредитов и займов

Доходы организации, полученные в виде процентов по ценным бумагам, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

При определении  доходов и расходов методом начисления доходы в виде процентов определяются в соответствии с условиями договоров. В аналитическом учете сумма  процентов, причитающихся к получению, отражается на конец месяца на основании  справки, составленной ответственным  лицом.

При определении  доходов и расходов кассовым методом  доходы в виде процентов определяются на дату получения денежных средств.

Организация должна обеспечить учет получаемых процентов  отдельно по каждому виду обязательств (на основании банковской выписки).

Процентным  доходом при размещении государственных (муниципальных) ценных бумаг признается доход, заявленный (установленный) эмитентом. Указанный доход определяется в  виде процентной ставки к номинальной  стоимости ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентный доход определяется как разница между номинальной  стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленная  как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск указанных ценных бумаг  признан размещенным.

Доход в виде процентов, получаемых по государственным (муниципальным) ценным бумагам, может  быть признан на дату реализации таких  бумаг на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты (погашения купона) процентов в соответствии с условиями  эмиссии, либо на последнюю дату отчетного  периода. Право выбора остается за налогоплательщиком, которому необходимо закрепить данное положение в учетной политике организации.

При определении  доходов и расходов методом начисления, если государственная (муниципальная) ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг и в цену ее покупки включается накопленный процентный (купонный) доход, то доходы в виде процентов определяются следующим образом:

1. Если ценная бумага до окончания отчетного (налогового) периода не реализована, то проценты рассчитываются и отражаются организацией на последний день отчетного (налогового) периода. Доход при этом определяется как разница между суммой накопленного дохода, исчисленного на конец отчетного периода согласно условиям эмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. При условии, что выплату процентов по окончании прошлого периода эмитент не проводил. Если выплата эмитентом проводилась, то доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного периода.
2. Если ценная бумага реализована в текущем отчетном периоде, то проценты рассчитываются как разница между суммой дохода, исчисленной на дату реализации согласно условиям эмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. При условии, что выплату процентов по окончании прошлого периода эмитент не осуществлял. Если выплата эмитентом осуществлялась, то доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на дату реализации.

При реализации или ином выбытии цена эмиссионных  государственных (муниципальных) ценных бумаг учитывается без процентного  дохода. Если при обращении государственных (муниципальных) бумаг в цену сделки включена часть накопленного купонного (процентного) дохода, то выручка от реализации таких бумаг уменьшается  на доход в размере накопленного купонного (процентного) дохода, причитающегося за время владения такой ценной бумагой.

Отражение в  учете курсовых и суммовых разниц.

Порядок расчета  курсовых и суммовых разниц в налоговом  учете, рассмотрен ранее в данной курсовой работе. Напомним, что отрицательные  курсовые и суммовые разницы, в соответствии с положениями статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, а положительные - в состав внереализационных  доходов (ст. 250 НК РФ).

Ставки налога на прибыль.

В статье 284 НК РФ установлены ставки по налогу на прибыль. Так по доходам, полученным от реализации государственных и  муниципальных ценных бумаг, установлена  ставка в размере 24 процента с разбивкой  по бюджетам:

• 7,5 процента зачисляется в федеральный бюджет;
• 14,4 процента зачисляется в бюджеты субъектов РФ;
• 2 процента зачисляется в местные бюджеты.

По доходу, полученному в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, условиями выпуска  и обращения которых предусмотрено  получение дохода в виде процентов, применяется ставка в размере 15 процентов.

По доходу, полученному в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также  по облигациям государственного валютного  облигационного займа 1999 года, эмитированным  при осуществлении новации облигаций  внутреннего государственного валютного  займа серии III, эмитированных в  целях обеспечения условий, необходимых  для урегулирования внутреннего  валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного  долга РФ, применяется ставка в  размере ноль процентов.

В форме Расчета  налога на прибыль на листе 04 в разделе  «А» предусмотрен специальный расчет с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным  ценным бумагам.

Доходы, полученные в виде процентов по прочим долговым обязательствам, кроме перечисленных  выше государственных (муниципальных) ценных бумаг, облагаются по ставке 24 процента с разбивкой по бюджетам. Разбивка по бюджетам аналогична разбивке ставки по бюджетам для государственных  и муниципальных ценных бумаг.

Резерв под  обесценение вложений в ценные бумаги.

Отчисления  на создание резерва под обесценение  ценных бумаг, создаваемого в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с пунктом 10 статьи 270 НК РФ, относятся  к расходам, не учитываемым при  определении налоговой базы. Суммы  восстановленных резервов под обесценение  ценных бумаг, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении  налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка  ценных бумаг.

Указанные расходы, отражаются по строке 240 Приложения 3 листу 02 «Расходы, не учитываемые в целях  налогообложения» Расчета по налогу на прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Налоговый учет кредитов и займов на примере ОАО «Сахатранснефтегаз»

 

2.1 Налоговый учет расходов по  рублевым кредитам и займам

 

Организации достаточно часто привлекают заемные  средства. Бухгалтерский учет рублевых займов и кредитов сегодня, как правило, уже не вызывает трудностей.

В налоговом  учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами. На это  указывает пункт 1 статьи 269 НК РФ. Сумма  полученного кредита (займа) не признается доходом. О том, что такие средства не учитываются в целях налогообложения  прибыли, сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Аналогично на основании  пункта 12 статьи 270 Кодекса сумма  возвращенного кредита или займа  не является расходом.

Тем не менее, по кредитному договору заемщик должен уплачивать кредитору проценты за пользование  заемными средствами. Это утверждение  справедливо и для договора займа. Исключением являются лишь договоры займа, в которых прямо оговорена  их безвозмездность. Следовательно, у  организации-заемщика возникает расход по уплате процентов, который в налоговом  учете учитывается в особом порядке.

Для целей  налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами  и признаются на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом независимо от того, на какие цели израсходованы  заемные средства, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете  всегда включаются в состав внереализационных  расходов. То есть даже если кредит использован  на приобретение производственного  оборудования, сумма начисленных  по этому долговому обязательству  процентов в налоговом учете  не включается в первоначальную стоимость  основного средства, а признается в качестве внереализационных расходов[37, c.23].

Расходы должны удовлетворять критериям, установленным  статьей 252 Налогового кодекса. Это  означает, что учесть в налоговом  учете проценты по заемным средствам, израсходованным для осуществления  деятельности, не направленной на получение  дохода, нельзя. Кроме того, нужно  помнить, что статья 252 требует, чтобы  произведенные расходы соответствовали  принципу рациональности.

Дата признания  расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой  метод определения доходов и  расходов применяет налогоплательщик.

ОАО «Сахатранснефтегаз»  применяет метод начисления. В этом случае фактический срок выплаты процентов, установленный договором, не влияет на порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения. Расход принимается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора.

Если срок действия договора займа или кредита  составляет более одного отчетного  периода, то расход по этому договору признается осуществленным на конец  соответствующего отчетного периода. На ту же дату он включается в состав внереализационных расходов независимо от фактической оплаты процентов  заемщиком. Такой порядок прописан в пункте 8 статьи 272 НК РФ. То есть налогоплательщики, ежеквартально отчитывающиеся по налогу на прибыль, проценты по таким договорам  включают в расходы на конец соответствующего отчетного периода: I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые  платежи исходя из фактически полученной прибыли, — на конец января, января — февраля, января — марта и  так до окончания календарного года.

Если долговое обязательство погашено до истечения  отчетного периода, то расход учитывается  в налоговом учете на дату фактического погашения займа (кредита).

Начисляя  в налоговом учете проценты по долговым обязательствам, ОАО «Сахатранснефтегаз» рассматривает эти затраты, как нормируемый расход. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер.

Расходы в  виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в ОАО «Сахатранснефтегаз» в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. На это указывает пункт 8 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, при расчете суммы начисленных  заемщиком процентов, которую можно  учесть при исчислении налоговой  базы, надо руководствоваться статьей 269 Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи прописано, что проценты, начисленные  по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает  рассчитанного предельного размера. По рублевым займам (кредитам) он может  рассчитываться двумя способами:

• исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
• с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

ОАО «Сахатранснефтегаз»  использует средний уровень процентов по сопоставимым займам, что значит, что предельный размер расходов по долговым обязательствам, который можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается следующим образом.

Сначала исчисляется  средний уровень процентов. Этот расчет производится по совокупности долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. ОАО «Сахатранснефтегаз» исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в качестве периода используют не квартал, а месяц.

Другими словами, средний уровень процентов рассчитывается по следующей формуле:

Iср = (З1 х  I1 + З2 х I2 + … + Зn х In) : (З1 + З2 + … + Зn), (1)

где З1, З2, Зn — суммы займа (кредита);

I1, I2, In —  процентная ставка по условиям  договора займа (кредита).

Для подтверждения сопоставимости долговых обязательство необходимо одновременное соблюдение четырех условий. Долговое обязательство должно быть выдано:

• в той же валюте;
• на те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.

Иных условий  сопоставимости налоговое законодательство не содержит. Требования о том, что  обязательство должно быть выдано на те же сроки в сопоставимых объемах  и под аналогичные обеспечения, не являются достаточно четкими. Налоговый  кодекс не содержит критериев соблюдения данных условий. Поэтому в учетной  политике для целей налогообложения  целесообразно установить конкретный порядок определения условий  сопоставимости долговых обязательств [38,c.18].

Налоговые органы рекомендуют при этом исходить из принципа существенности и обычаев  делового оборота. Под существенным изменением условия подразумевается  отклонение более чем на 20% в сторону  повышения или понижения показателя. В частности, такой критерий используется в статьях 40 и 280 Кодекса.