Учет амортизации (износа) основных средств

 

Рассмотрим на примере  как отражаются в учете возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации.

Пример 7. ООО «Амбер» ввело основное средство в эксплуатацию в декабре 2011 года. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете составила 108 тыс. рублей. Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 3 года (36 мес.), в налоговом - 5 лет и 1 месяц (61 мес.) (четвертая амортизационная группа). Рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения временных разниц в учете организации.

Начислена амортизация за январь 2012 г:

Дт 20 Кт 02 на сумму 3000 рублей -  начислена амортизация в бухгалтерском учете (108 000 / 36);

В налоговом учете сумма амортизации составит 1 770,49 рублей (108 000/61). 
Между данными бухгалтерского и налогового учета образуются временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив:

Дт 09 Кт 68 на сумму 245,9 рублей отражен ОНА ((3 000 – 1 770,49) * 20%);

Отложенный налоговый актив будет начисляться ежемесячно до декабря 2014 года включительно (36 мес.) и в итоге составит 8 852 руб. (245,9 руб. * 36 мес.). Начиная с января 2015 года амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, в налоговом – начисляется по-прежнему. 
В результате необходимо ежемесячно отражать погашение ОНА:

Дт 68 Кт 09 на сумму 354,1 - уменьшен ОНА (1 770,49 * 20%);

Через 25 месяцев ОНА полностью погасится (354,1 * 25 мес.=8 852 руб.).

В соответствии с ПБУ 18/02 организация вправе применять  амортизационную премию. С 2009 года увеличен максимальный размер амортизационной  премии. Воспользовавшись правом на применение амортизационной премии в налоговом учете, можно довольно существенную часть стоимости основного средства (до 30%) единовременно списать в расходы. Однако многие организации, несмотря на существенную экономию по налогу на прибыль, не применяют амортизационную премию, не желая отражать разницы по правилам ПБУ 18/02. А эти разницы неизбежны, поскольку в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Если же организация  модернизирует основное средство, то суммы амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, будут отличаться еще больше. Основная причина – различный порядок начисления амортизации по модернизированному основному средству в налоговом и бухгалтерском учете. Ситуация усложнится, если по расходам на модернизацию основного средства применить амортизационную премию.

Рассмотрим на примере, как начислить отложенные налоги при применении амортизационной  премии.

Пример 8. В декабре 2011 года ООО «Ученик» приобрело объект основных средств стоимостью 1000 тыс. рублей. Объект относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования объекта, установленный организацией для целей бухгалтерского и налогового учета, - 50 месяцев. Кроме того, организация приняла решение воспользоваться правом на применение амортизационной премии в размере 30% и закрепила его в учетной политике. Амортизация начисляется линейным способом. Рассмотрим, как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерские записи за декабрь 2011 г.:

Д 08 К 60 на сумму 1 000 000 рублей - приобретен объект основных средств;

Д 01 К 08 на сумму 1 000 000 рублей - принят к учету объект основных средств.

Бухгалтерские записи за январь 2011 г.:

Д 20 К 02 на сумму 20 000 рублей - начислена амортизация (1 000 000 / 50);

В налоговом учете в состав расходов в январе необходимо включить следующие суммы: 
-    амортизационную премию в размере 300 000 руб. (1 000 000 * 30%); 
-    сумму амортизации, рассчитанную исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом амортизационной премии. Сумма амортизации равна 14 000 руб. (1 000 000 – 300 000) * 2%. Норма амортизации = 2% (1/50 * 100%).

Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 300 000 руб., а отложенное налоговое обязательство – 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Д 68 К 77 на сумму 60 000 руб. - отражено ОНО;

Д 77 К 68 на сумму 1 200 руб. уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) * 20%).

Бухгалтерские записи за февраль 2012 г.:

Д 20 К 02 на сумму 20 000 руб. - начислена амортизация;

Д 77 К 68 на сумму 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) * 20%).

Таким образом, сумма  ежемесячной амортизации в налоговом  учете окажется меньше, чем в бухгалтерском. В связи с этим необходимо ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, которое погасится полностью с окончанием срока полезного использования объекта (в феврале 2016 г.) (1 200 * 50 мес. = 60 000).

Пример 9. В январе 2011 г. организация провела модернизацию основного средства подрядным способом. Общая стоимость расходов на модернизацию - 100 тыс. рублей (НДС не предусмотрен.). После модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился. В феврале 2011 г. в налоговом учете организация списала на расходы амортизационную премию в размере 30% от суммы расходов на модернизацию - 30 тыс. рублей (100 000 руб. * 30%).

Бухгалтерские записи за январь 2011 г.:

Д 08 К 60 на сумму 100 000 руб. - проведены работы по модернизации основного средства;

Д 01 К 08 на сумму 100 000 руб. - принят к учету объект основных средств;

Д 20 К 02 на сумму 20 000 руб. - начислена амортизация за январь (сумма в январе не меняется);

Д 77 К 68 на сумму 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000)*20%).

Бухгалтерские записи за февраль 2011 г.:

Д 20 К 02 на сумму 22 702,70 руб.- начислена амортизация (840 000 руб. / 37 мес.);

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется исходя из измененной остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму расходов по модернизации. Остаточная стоимость составит 840 тыс. рублей (1 000 000 руб. – 260 000 руб. + 100 000 руб.). При этом оставшийся срок полезного использования основного средства (с февраля 2011 г. по февраль 2014 г. включительно) - 37 мес. (50 мес. - 13 мес.).

В налоговом учете в состав расходов в феврале необходимо включить следующие суммы: 
-    амортизационную премию в размере 30 000 руб. (100 000 * 30%).  
-    сумму амортизации, рассчитанную исходя из измененной первоначальной стоимости основного средства. Для расчета амортизации после модернизации она составит 770 000 руб. (1000 000 руб. + 100 000 руб. - (300 000 руб. + 30 000 руб.)). Сумма ежемесячной налоговой амортизации – 15 400 руб. (770 000 руб. * 2%). Норма амортизации в результате модернизации изменению не подлежит. 
Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 30 000 руб., а ОНО – 6 000 руб. (30 000 руб. * 20%).

Д 68 К 77 на сумму 6 000 руб. - отражено ОНО;

Д 77 К 68 на сумму 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО ((22 702,7-15 400) * 20%).

Ежемесячные бухгалтерские записи за март 2011 - ноябрь 2013 г. (33 мес.):

Д 20 К 02 на сумму 22 702,70 руб. - начислена амортизация;

Д 77 К 68 на сумму 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО;

Таким образом, в данном периоде ОНО уменьшится на 48 196,50 руб. (1 460,5руб. * 33 мес.).

Бухгалтерские записи декабрь 2013 г.:

Д 20 К 02 на сумму 22 702,70 руб. - начислена амортизация;

Д 77 К 68 на сумму 743 руб. - списан остаток ОНО (66 000 – 1200*13 мес. - 1460,5*34 мес.);

Д 09 К 68 на сумму 717,50 руб. - начислен ОНА (1460,5 - 743).

Ежемесячные бухгалтерские записи за январь-февраль 2014 г.:

Д 20 К 02 на сумму 22 702,70 руб. - начислена амортизация;

Д 09 К 68 на сумму 1 460,50 - начислен ОНА ((22 702,7-15 400)*20%).

Бухгалтерские записи за март 2014 г. (амортизация в бухгалтерском учете с этого месяца не начисляется, в налоговом продолжает начисляться):

Д 68 К 09 на сумму 308 руб. - уменьшен ОНА (15 400 * 20%).

Бухгалтерские записи за апрель 2014 г.:

Д 68 К 09 на сумму 558,5 - списан остаток ОНА (717,5 + 1460,5 * 2 - 3080) =558,5).

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

В данной курсовой работе были рассмотрены вопросы, касающиеся учета и начисления амортизации. В первом разделе, было дано определение  основных средств, раскрыта их экономическая  сущность. Во втором разделе дано понятие  амортизации, описаны ее разнообразные разновидности.

Износ основных средств  погашается амортизационными отчислениями. Для этого любое предприятие  должно ежемесячно отчислять часть  денежных средств, полученных от реализации готовой продукции в амортизационный  фонд. Для этого имеется специальный регулирующий пассивный счет 02. Начисленные суммы по амортизации основных средств предприятие включает в издержки производства.

Также были рассмотрены  методы начисления амортизационных  отчислений. В Международной бухгалтерской практике наиболее часто используемыми методами расчета амортизационных сумм являются: линейный метод, ускоренный, и метод, основанный на показателях объема выполненных работ объектом основных средств. Наиболее оптимальными методами начисления амортизации в условиях рынка являются ускоренные методы начисления амортизации. Данные методы позволяют в первые годы работы списывать большие суммы, как в рамках амортизационных отчислений, что уменьшает налогооблагаемую сумму и позволяет предприятию сэкономить определенную часть денежных средств. Последнее особенно немаловажно для только что начавших свою деятельность предприятий. Кроме того, ускоренная амортизация позволяет наибыстрейшем путем восстанавливать средства, потраченные на приобретение основных средств и приобретать новые, более современные и высокопроизводительные основные средства. Этот факт особенно важен в последнее время, когда научно-технический прогресс все быстрее внедряется в нашу жизнь, принося новое оборудование и высокоэффективные технологии.

В конце работы хочется отметить предложения, связанные с законодательной базой, регулирующей учет амортизации основных средств. В связи с трудным экономическим положением в нашей стране, мне видится благоразумным разрешить всем хозяйствующим субъектам самостоятельно выбирать метод начисления амортизации. Это ускорит процесс внедрения новых, высокоэффективных производственных основных средств, что благоприятно повлияет на производительность и экономический рост.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Андросов А.М. " Бухгалтерский учет и отчетность в Росссии" М.: МЕНАТЕПИНФОРМ , 2011 г.
2. Астахов В.П. “Теория бухгалтерского учета ”- М.: “Экспертное бюро-М.”, 2010 г.
3. "Бухгалтерско-аудиторский портфель" - М.:  "СОМИНТЭК", 2009 г.
4. Бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтер. Публикации для бухгалтера [Электронный ресурс]: - Электрон. журнал. – 2010. – Режим доступа: http: // www.pravcons.ru/publ.php.
5. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. "Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности" - М.:  "МАГИС", 2008 г.
6. Гарифуллин К.М. Рыночная концепция нормативного учета / К.М. Гарифуллин // Все для бухгалтера. – 2011. - № 10.
7. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановление Совмина СССР от 22.10.90 № 1072). Справочная система Консультант плюс.
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. / Н.П. Кондраков.  – М.: ИНФРА-М, 2009.
9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. - М.:ИНФРА-М, 2010 г.
10. Луговой В.А. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций. - М.: Финансы и статистика, 2011 г Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
11. "Начисление износа: по основным средствам , по нематериальным активам и МБП : сборник документов" - М.: "ПРИОР", 2008 г.
12. Нидлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2010 г.
13. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/07: Приказ Минфина РФ от 30.03.2007 № 26н
14. Палий В.Ф. "Бухгалтерский учет основных средств" // Бухгалтер. - №12. - 2011 г.
15. Пинко В.А. "Бухгалтерский учет основных средств и прочих необоротных активов" - Ставрополь: Б.и, 2011 г.
16. 22 ПБУ и 11 указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в Российской Федерации, Ось-89, 2011 г.