Источники налогового права

Источниками налогового права в Республике Казахстан, помимо Основного Закона - Конституции РК, является налоговый кодекс РК и принятые в соответствие с кодексом подзаконные  нормативные правовые акта.

К таким нормативным  правовым актам относятся нормативные  постановления Правительства, нормативные  правовые приказы руководителя уполномоченного  государственного органа в системе  органов налоговой службы, а также  нормативные правовые приказы Министра иностранных дел об установлении конкретных размеров ставок консульских  сборов (пункт 2 статьи 511 Налогового кодекса) и нормативные правовые решения  местных представительных органов  об установлении ставок отдельных налогов  и других обязательных платежей в  бюджет[17].

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 16 Налогового кодекса  органы налоговой службы вправе в  пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии  по возникновению, исполнению и прекращению  налоговых обязательств. Такие разъяснения  и комментарии, в том числе  уполномоченного государственного органа, не относятся к нормативным  правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства[18].

Статья 2

Статья 2. Налоговое  законодательство Республики Казахстан

1. Налоговое законодательство  Республики Казахстан состоит  из настоящего Кодекса, а также  нормативных правовых актов, принятие  которых предусмотрено настоящим  Кодексом.

2. Ни на кого  не может быть возложена обязанность  по уплате налогов и других  обязательных платежей в бюджет, не предусмотренных настоящим  Кодексом.

3. Налоги и другие  обязательные платежи в бюджет  устанавливаются, вводятся, изменяются  или отменяются в порядке и  на условиях, установленных настоящим  Кодексом.

4. При наличии  противоречия между настоящим  Кодексом и другими законодательными  актами Республики Казахстан  в целях налогообложения действуют  нормы настоящего Кодекса. Запрещается  включение в неналоговое законодательство  норм, регулирующих налоговые отношения,  кроме случаев, предусмотренных  настоящим Кодексом.

5. Если международным  договором, ратифицированным Республикой  Казахстан, установлены иные правила,  чем те, которые содержатся в  настоящем Кодексе, применяются  правила указанного договора.

1. Комментируемая  статья определяет состав налогового  законодательства Республики Казахстан,  место и роль Налогового кодекса  в системе налогового законодательства  Республики Казахстан и налогового  права в целом, соотношение  источников налогового права  между собой, а также место  международных договоров в системе  налогового права Республики  Казахстан. 

2. В п. 1 комментируемой  статьи законодатель определяет  состав и структуру налогового  законодательства Республики Казахстан,  устанавливая Налоговый кодекс  и другие нормативные правовые  акты, принятие которых предусмотрено  Налоговым кодексом, в качестве  источников налогового права. 

По аналогии понятия  «законодательство», сформулированного  в ст. 1 Закона РК № 213-I ЗРК от 24 марта 1998 г. «О нормативных правовых актах», понятие «налоговое законодательство Республики Казахстан» можно сформулировать как совокупность нормативных правовых актов, т.е. письменных официальных  документов установленной формы, принятых уполномоченными органами или должностными лицами государства, устанавливающих  правовые нормы по вопросам налогообложения, изменяющих, прекращающих или приостанавливающих их действие.

Таким образом, налоговое  законодательство служит одной из форм выражения норм налогового права  – общеобязательных правил поведения, сформулированных в нормативных  правовых актах, рассчитанных на многократное применение и распространяющихся на всех лиц в рамках нормативно регламентированной ситуации по вопросам налогообложения.

При этом следует  иметь в виду, что нормы права, подлежащие применению к налоговым  правоотношениям, могут содержаться  помимо налогового законодательства Республики Казахстан, также в других источниках (формах) права. В Республике Казахстан  такими источниками являются Конституция РК в части, относящейся к регулированию налоговых правоотношений, международные договоры по вопросам налогообложения, а также нормативные постановления Конституционного совета и Верховного суда РК по вопросам налогообложения, поскольку, согласно п. 1 ст. 4 Конституции РК от 30 августа 1998 г., нормы вышеуказанных актов также признаются действующим правом Республики Казахстан.

Следует также учитывать, что, согласно п. 4 ст. 4 Закона РК от 24 марта 1998 г. № 213-I «О нормативных правовых актах», нормативные постановления  Конституционного совета РК, Верховного суда РК и Центральной избирательной  комиссии РК находятся вне указанной  в п.п. 2 и 3 ст. 4 Закона иерархии нормативных правовых актов.

В соответствии с  п. 6 ст. 4 Закона РК «О нормативных правовых актах», нормативные постановления  Конституционного совета РК основываются только на Конституции РК и все  иные нормативные правовые акты не могут им противоречить.

Таким образом, издаваемые Конституционным советом РК и  Верховным судом РК на основе и  в соответствии с Конституцией РК нормативные постановления по вопросам налогообложения будут обладать приоритетом в их действии перед  налоговым законодательством Республики Казахстан. При этом также важно  помнить, что ни Конституционный  совет РК, ни Верховный суд РК в своем нормотворчестве по вопросам налогообложения во избежание нарушения  нормы ст. 35 Конституции РК не вправе устанавливать налоги и другие обязательные платежи в бюджет. Указанные органы также не вправе давать такое толкование нормам Конституции РК или налоговому законодательству, которое влечет за собой, помимо закона, установление налогов  или отсутствующих в законе элементов  налога. Провозглашаемая ст. 35 Конституции  РК законность установления налогов  означает возможность их установления только законодателем, только в форме  закона и только в предусмотренной  для принятия законов процедуре.

3. Налоговый кодекс  занимает центральное место в  системе налогового законодательства  Республики Казахстан. Налоговый  кодекс представляет собой кодифицированный  нормативный правовой акт, т.е.  такой нормативный правовой акт,  в котором правовые нормы, регулирующие  однородные общественные отношения,  объединены и систематизированы.  Нормы налогового права в Налоговом  кодексе регулируют однородные  общественные отношения – налоговые,  объединены в рамках единого  нормативного правового акта  – Налогового кодекса, упорядочены  и находятся между собой в  определенной связи – систематизированы. 

Характерной особенностью Налогового кодекса является и то, что его нормы есть нормы прямого  действия и применяются к налоговым  правоотношениям непосредственно. Для их применения не требуется издания  каких-либо дополнительных нормативных  правовых актов, конкретизирующих или  разъясняющих те или иные положения  Налогового кодекса. В указанной  связи с принятием Налогового кодекса практически исчезли  споры по разночтению нормативных  правовых актов различной иерархии по вопросам налогообложения.

Налоговый кодекс состоит  из трех частей: Общей, Особенной и Налогового администрирования.

В Общей части  Налогового кодекса закреплены принципы налогообложения и налогового законодательства, основные понятия, общие положения  о налоговых обязательствах и  другие основополагающие установления, предопределяющие дальнейшую структуру  всего налогового законодательства (в том числе Особенной части  и части «Налоговое администрирование» Налогового кодекса).

Говоря о соотношении  частей Налогового кодекса между  собой в практике применения их норм при возникновении сомнений, разночтений  и явных противоречий следует  учитывать существование Постановления  Конституционного совета РК от 29 октября 1999 г. № 20/2 «О представлении председателя Сарыаркинского районного суда города Астаны о признании неконституционной статьи 36 Закона РК «О нормативных правовых актах». В указанном Постановлении была дана оценка нормам права, содержащимся в общих положениях нормативных правовых актов. В частности, Конституционным советом РК было отмечено, что Конституция РК изложена таким образом, что в разделе 1 «Общие положения» закреплены основы конституционного строя, основные конституционные принципы организации деятельности Республики и другие основополагающие установления... Нормы данного раздела обладают приоритетом по отношению к другим конституционным нормам… В результате Конституционным советом РК был сделан важный вывод о том, что приоритет норм общей части или общих положений нормативного правового акта по отношению к другим нормам нормативного правового акта является основополагающим принципом не только для конституционных норм, но и для всей системы действующего права Республики Казахстан.

Таким образом, по вопросу  соотношения Общей и других частей Налогового кодекса следует иметь  в виду, что нормы Общей части  Налогового кодекса обладают приоритетом  по отношению к другим его частям. Соответственно, нормы Особенной  части и части «Налоговое администрирование» должны соответствовать в своем  содержании основополагающим установлениям  Общей части Налогового кодекса  и не могут им противоречить.

Особенная часть  Налогового кодекса в развитие, но не в противоречие, основополагающих норм Общей части устанавливает  в своих нормах отдельные виды налогов и других обязательных платежей в бюджет и регламентирует особенности  исполнения отдельных видов налоговых  обязательств. Нормы Особенной части призваны учесть и регламентировать в механизме налогообложения то специфичное, что присуще отдельным видам налоговых обязательств.

Последняя часть  Налогового кодекса «Налоговое администрирование» содержит в себе правовые нормы, регламентирующие порядок осуществления органами налоговой службы налогового контроля в форме специально предусмотренных  для этого административных процедур. В частности, указанная часть  Налогового кодекса содержит в себе правила: 1) регистрации и учета  налогоплательщиков и объектов налогообложения; 2) назначения и проведения налоговых  проверок; 3) осуществления камерального контроля; 4) осуществления мониторинга; 5) осуществления контроля за подакцизными товарами, за соблюдением порядка учета, хранения, оценки и реализации имущества, обращенного в собственность государства; над уполномоченными органами; 6) обжалования и рассмотрения в административном порядке жалоб налогоплательщиков на акты и действия налоговых органов и их должностных лиц.

4. Помимо Налогового  кодекса, в состав налогового  законодательства Республики Казахстан  включаются также нормативные  правовые акты, принятие которых  прямо предусмотрено Налоговым  кодексом. Вследствие своего предназначения  такие акты будут носить характер  подзаконных (они должны издаваться на основе, во исполнение и в строгом соответствии с Налоговым кодексом). Принятие таких актов осуществляется в соответствии с общими требованиями Закона РК «О нормативных правовых актах», предъявляемыми к порядку и форме издания подзаконных нормативных правовых актов.

Возможность принятия специальных нормативных правовых актов по вопросам налогообложения  и соответственно полномочия государственных  органов на их принятие, по требованию комментируемой нормы, должны быть прямо  предусмотрены в Налоговом кодексе. Отсутствие в Налоговом кодексе  норм, предусматривающих принятие того или иного нормативного правового  акта по вопросам налогообложения и  делегирующих тем или иным государственным  органам право на принятие нормативных  правовых актов по вопросам налогообложения, не позволяет таким органам принимать  нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. Не предусмотренные  Налоговым кодексом нормативные  правовые акты, равно как и нормативные  правовые акты по вопросам налогообложения  государственных органов и должностных  лиц, не уполномоченных Налоговым кодексом на их издание, не должны рассматриваться  в качестве источников налогового права  и соответственно не должны применяться  к налоговым отношениям.

При этом следует  иметь в виду, что и государственные  органы вправе издавать нормативные  правовые акты по вопросам налогообложения  только в пределах предоставленных  им законодательством Республики Казахстан  полномочий. При этом делегированные уполномоченным государственным органам  полномочия в своем объеме и содержании не могут быть больше и шире, чем  те которые есть у самого законодателя. Другими словами, государственные органы при принятии нормативных правовых актов по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, должны делать это только в порядке делегированного нормотворчества в строгом соответствии с предоставленными им полномочиями и не в противоречии с нормами Конституции РК, нормативных постановлений Конституционного совета РК, Верховного суда РК и Налогового кодекса.

Учитывая прямое действие норм Налогового кодекса, все  издаваемые на его основе подзаконные  нормативные правовые акты призваны в порядке делегированного нормотворчества  либо установить отдельные элементы налогообложения (как, например, налоговые ставки), либо утвердить формы указанных в Налоговом кодексе документов (как, например, формы уведомлений), либо утвердить порядок (процедуры) совершения тел или иных однотипных действий (как, например, порядок постановки и снятия с учета по НДС).