Сравнительный анализ налоговых систем РФ и зарубежных стран

Налоговое правоотношение обладает следующими особенностями:

• это общественное отношение, то есть отношение между юридическими или физическими лицами, имеющее общественную значимость. Личные взаимоотношения, например, конкретного налогоплательщика – индивидуального предпринимателя и руководителя какого-либо налогового органа не имеют общественной значимости и не нуждаются в специальном правовом регулировании нормами налогового права;
• правовое отношение по поводу денежных средств, возникающее (развивающееся и прекращающееся) исключительно в сфере налогообложения;
• социально значимое отношение – регулируется нормами налогового права. Налоговые правоотношения по существу являются нормативными правовыми отношениями; они неразрывно связаны с нормами налогового права – возникают и прекращаются на основе, в соответствии и в рамках норм налогового права;
• представляет собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу (например, налоговому органу), которое обладает определенными правомочиями.

Налоговые отношения  могут существовать только как отношения  правовые и прекращают свое существование  вместе и одновременно с тем, как  утрачивают юридический характер.

Через налоговое  правоотношение осуществляется регулирование  фактического общественного отношения  в области распределения валового национального продукта. Налоговое  правоотношение – это не фактическое, а юридическое общественное отношение. Между правоотношением и фактическим общественным отношением существует тесная и непосредственная взаимосвязь.

Налогово-правовая норма конкретизируется в правовом отношении, которое при наличии  оснований, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, возникает  между конкретными субъектами и  определяет их поведение в соответствии с содержащимися в диспозиции налогово-правовой нормы в виде прав и обязанностей.

Принципами нормативно-правового  регулирования налоговых правоотношений являются: принцип законности налогообложения; принцип всеобщности и равенства  налогообложения; принцип справедливости налогообложения; принцип взимания налогов в публичных целях; принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; принцип экономического основания налогов и сборов; принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; принцип определенности налоговой обязанности; принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики; принцип единства системы налогов и сборов.

Систему источников регулирования налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция  РФ; нормы международных договоров  Российской Федерации; специальное налоговое законодательство, состоящее из федерального и регионального законодательства о налогах и сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления; общее налоговое законодательство; подзаконные нормативные правовые акты органов общей и специальной компетенции; решения Конституционного Суда РФ.

Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются в связи с юридическими фактами – конкретными жизненными обстоятельствами, событиями. В зависимости  от правовых последствий юридические  факты делятся на правопорождающие, правоизменяющие и правопрекращающие¹⁵.

Кроме того, по волевому признаку юридические  факты подразделяются на действия (бездействие) и события. Если юридические действия – это волевое поведение людей, внешнее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований, то юридические события – это обстоятельства, не зависящие от воли людей.

В свою очередь, действия делятся на правомерные  и неправомерные.

Неправомерные действия – это действия, нарушающие предписания законов, иных правовых актов или принципов права. К  их числу можно отнести:

• непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов;
• уплату налогоплательщиком неполной суммы налога, взысканного налоговым органом излишней суммы налога и др.

Неправомерные действия, влекущие правовые последствия, именуются налоговыми правонарушениями.

Правомерные действия подразделяются на юридические  поступки и юридические акты. Действия, совершаемые с намерением породить юридические последствия, называются юридическими актами. Действия, приводящие к юридическим последствиям независимо от намерений лица, называются юридическими поступками.

Основное  место в системе правомерных  юридических действий в налоговом  праве занимают юридические акты, которые могут быть разделены на две группы.

Налогово-правовые акты индивидуального регулирования, среди которых главное место занимают субординационные акты, что обусловлено жестким методом финансово-правового регулирования. Субординационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования принимаются органами государства или местного самоуправления в одностороннем порядке на основе их компетенции и содержат индивидуально-императивные волеизъявления. Они выступают в качестве юридических фактов возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, в частности, в следующих случаях:

1) предоставление  налогоплательщику налогового кредита  или инвестиционного налогового  кредита (ст. 67 НК РФ), что служит основанием изменения налогового правоотношения¹⁶;

2) предоставление  судом отсрочки и рассрочки  уплаты госпошлины или уменьшение ее размера (ст. 333.20 НК РФ)¹⁷ и др.

Прочие  акты волеизъявления субъектов налогового права, к которым, например, относятся  заявления, которые подают субъекты налогового права для получения  налоговых отсрочек, инвестиционного налогового кредита и т.п.

Основным содержанием  налогового правоотношения является одностороннее  обязательство плательщика внести в бюджет определенную сумму денежных средств в установленный срок. Юридическим содержанием налоговых  правоотношений является возможность  взыскания определенных денежных средств  уполномоченными государством налоговыми органами и необходимость внесения этих сумм обязанными по закону субъектами – налогоплательщиками.

Природой налоговых  правоотношений обусловлен метод их регулирования – метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных органов. Методу властных предписаний характерно преобладание обязываний, а не дозволений (как, например, в гражданском праве) или запретов (как в уголовном праве)¹⁸.

Наряду с властными  предписаниями налоговому праву  известны и договорные отношения, допускающие  некоторую инициативу обязанных  субъектов. Однако эта инициатива строго ограничена законом. НК РФ, например, допускает  возможность заключения договором между налогоплательщиками и финансовыми органами о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Итак, налоговое  правоотношение можно определить как  урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование. Налоговое правоотношение представляет собой результат действия налогово-правовой нормы.

Рассмотрим виды налоговых правоотношений.

Налоговые правоотношения весьма многообразны. Для более глубокого  и детального изучения необходимо их классифицировать по различным основаниям. Классификация – распределение по группам, разрядам, классам.

Исходя из основных функций права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные¹⁹.

Регулятивные  правоотношения составляют основную массу  отношений в сфере правового  регулирования налогообложения. Они  обеспечивают реализацию регулятивной функции права.

Содержание регулятивного  налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В связи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относятся следующие: по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов; по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т.д. Регулятивные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в субъективном праве. Субъективным правом на активные действия в регулятивных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Российская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. НК РФ ряд прав на собственные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вызывать налогоплательщиков в налоговые органы и т.д²⁰.^.

Регулятивные  налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные. Относительные правоотношения (двусторонне индивидуализированные) – это такие правоотношения, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, который должен совершать или не совершать определенные действия. Основная масса налоговых правоотношений – это относительные правоотношения. Здесь управомоченному лицу противостоит совершенно определенное обязанное лицо. К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, правоотношения по налоговому контролю, по получению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т.д. В большинстве случаев в относительных налоговых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкретного субъекта.

Абсолютные налоговые  правоотношения также имеют место  в налоговом праве. Однако их число  значительно меньше в сравнении  с относительными налоговыми правоотношениями. Абсолютные правоотношения (односторонне индивидуализированные) – это такие правоотношения, в которых управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношение по установлению налогов и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление налога противостоит обязанность всякого субъекта не препятствовать его реализации.

По мнению М.В. Карасевой налоговые правоотношения в зависимости от характера налогово-правовых норм можно подразделить на материальные и процессуальные²¹.

Материальные  налоговые правоотношения возникают  на основе материальных норм налогового права, а процессуальные, соответственно, на основе процессуальных налогово-правовых норм. Материальные налоговые правоотношения служат средством реализации материальных прав и обязанностей субъектов налогового права, а процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают порядок реализации этих прав и обязанностей. К материальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, содержанием которых являются: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право организации обращаться к финансовому органу за получением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и принять по нему решение и т.д. К процессуальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т.е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях.

Процессуальные  налоговые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией реализации последних.

Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущественные и неимущественные  на основании особенностей их объекта. Объектом имущественных налоговых  правоотношений является денежная субстанция – налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т.д. Объектом неимущественных, налоговых правоотношений таковая не является. В качестве объекта здесь выделяются: деятельность по осуществлению налогового контроля и др. К имущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения: по уплате налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды; по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т.д. К неимущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения по налоговому процессу, налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др.

По субъектному  составу налоговые правоотношения можно подразделить на; 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов; 2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений – по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц²².