Виноградова⁶ рассматривает международное налоговое планирование с точки зрения международной ежегодной отчетности, отмечая, что «реже встречающееся направление (налогового планирования) – это оптимизация налоговых активов в международной ежегодной отчетности. Данный вариант связан с возможным применением бухгалтерских методов налогового планирования, которые также позволяют оптимизировать итоговую налоговую нагрузку, эффективную налоговую ставку, отражаемую в международной финансовой отчетности».

Вместе  с тем, международное налоговое  планирование нельзя рассматривать  исключительно как схему уклонения  от налогов или как способ получения  займов или кредитов.

Причины налогового планирования за рубежом  для Российских компаний могут заключаться  в следующем:

1. расширение бизнеса;
2. выбор наиболее выгодных юрисдикций для открытия нового офиса;
3. получение зарубежного кредитования под небольшие проценты;
4. уменьшение налогооблагаемой прибыли в России или в юрисдикциях с более высокими ставками налога;
5. усиление конкурентных преимуществ в части предоставления услуг не в одной стране, а во многих странах;
6. привлечение инвестиций и
7. другое.

Саркисов  А.К.⁷ выделяет следующих спектр операций, связанных с налоговым планированием. «Существует широкий спектр офшорных операций, обслуживающих самые разнообразные потребности физических и юридических лиц, как-то: использование для расчетов дебетовых и кредитных карточек, открытых на имя офшорной компании; доступ к кредитным ресурсам иностранных банков, к международному рынку депозитов и услугам по управлению капиталом и инвестициями; выбор финансовых схем и посредников; валютный дилинг; оптимальную маршрутизацию доходов с учетом особенностей международной сети налоговых и инвестиционных соглашений; владение и распоряжение зарубежным имуществом; обеспечение перераспределения активов внутри корпорации; построение холдинговых организаций с взаимозависимыми интегрированными элементами и т.д.». 
 

Виды  международного налогового планирования.

В целом, можно выделить два основных вида международного налогового планирования:

1. планирование налогов в странах СНГ, в том числе в рамках Таможенного союза;
2. планирование налогов в западных странах.

Планирование  налогов в западных странах, в  свою очередь, можно подразделить на:

1. планирование налогообложения при работе в оффшорах;
2. планирование налогообложения при работе в оншорах;
3. планирование налогов в Европейском регионе;
4. планирование налогов в Американском регионе;
5. планирование в Азиатском регионе.

Для налогового планирования в оффшорах и оншорах  характерны низкие налоговые ставки, применяемые с целью привлечения  максимальных инвестиционных потоков. Однако не со всеми странами данной группы ведущие государства имеют  соглашения об избежании двойного налогообложения. В европейском регионе применяются  различные дифференцированные ставки налогообложения по налогу на прибыль, кроме того для европейских стран  характерно применение налога на добавленную  стоимость. В Соединенных штатах используются традиционно одни из самых  высоких ставок по налогу на прибыль  и отсутствует налог на добавленную  стоимость. Азиатский регион имеет  ряд особенностей, в том числе  связанных с национальным менталитетом, что ярко выражено, например в Японии. 
 

2. Тенденции развития международного налогового планирования

2.1. Международные налоговые  соглашения и их  использование в  налоговом планировании

 

    Международные налоговые соглашения имеют важные последствия для налогового планирования. Помимо того, что они выполняют  свою прямую функцию, то есть облегчают  межгосударственную коммерцию и  снимают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют  дополнительно снижать налоги путем  целенаправленного структурирования бизнеса.

    Прежде  всего речь идет о положениях, относящихся  к налогам у источника на так  называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному  партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в  казну своего государства налог  по определенной ставке. При наличии  же договора между двумя этими  странами ставка может быть существенно  уменьшена или же налог у источника  может вовсе не взиматься⁸.

    Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса  часто существует возможность выбрать  юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые  потери при осуществлении данных выплат. В этих юрисдикциях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных  в первую очередь именно для налоговых  целей.

    Например, в качестве холдингового элемента всей структуры, получающего дивиденды  от всех ее составных частей, может  использоваться компания из страны, налоговые  договоры которой предусматривают  минимальную ставку налога у источника  на дивиденды, для владения патентами, принадлежащими данной структуре - компания из страны, куда с минимальными потерями могут выплачиваться роялти и  т.д. Естественно, при этом надо учитывать  и уровень налогообложения в  самой стране, где скапливаются дивиденды  или роялти, а также возможные  налоговые потери при дальнейшем распределении накопленной прибыли. Возможны и более сложные схемы, при которых для минимизации  суммарных налоговых потерь дивиденды, проценты или роялти передаются по цепочке из одной страны в другую

    Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении  их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством  этих двух стран. При этом любое государство  обладает исключительным правом взимать  налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том  числе, и на иностранные организации⁹.

    Именно  по этой причине возникает двойное  налогообложение иностранных организации, когда лицо – резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных  в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают  доходы или иной объект налогообложения  в другой стране. Для указанных  ситуаций характерно,  что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

    Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями  НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения  в соответствии с законодательством  иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в  этом случае уплачивается дважды: в  первый раз – в соответствии с  нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего  законодательства государства - получателя дохода.

    Положения международного договора определяют правила  разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций  одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.

    Кроме того, суммы налога, выплаченные  в государстве – источнике  дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого  государства, могут засчитываться  при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется  аналогичный порядок, предусмотренный  статьей 232, 311 НК РФ.

    Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве –  источнике дохода, не может превышать  сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим  доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством  и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии  предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.

    Необходимо  учитывать, что действующие международные  налоговые соглашения (об избежании  двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению  организаций одного государства, имеющих  объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности  за допущенные налогоплательщиком нарушения  – устанавливают внутригосударственные  нормы налогового права.

    Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки  механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

    Соглашения  об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие  нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

    1)    доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

    2)    имущества и доходов от реализации имущества;

    3)    доходов и имущества в сфере международных перевозок;

    4)    доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности). 

    Соответственно, двойное налогообложение в международных  экономических отношениях может  возникать в отношении следующих  налогов:

    1)      подоходный налог с физических лиц;

    2)      налог на прибыль организаций;

    3) налог на имущество (как физических  лиц, так и юридических лиц,  налог на недвижимость и другие  законы). 

    Соглашения  об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

    1) перечисление видов налогов, регулируемых  соглашением (статья «Налоги,  на которые распространяется  соглашение»);

    2) определение круга лиц, на которых  распространяется соглашение;

    3) определения и установления условий  налогообложения (ограничений по  налогообложению) в государстве  – источнике дохода таких видов  доходов, как:

    - прибыль от коммерческой деятельности;

    - дивиденды;

    - проценты;

    - роялти;

    - доходы от зависимой личной  деятельности (доходы от работы  по найму);

    - доходы от независимой личной  деятельности (вознаграждения и  гонорары);

    - других доходов;

    4) определение способов избежания  двойного налогообложения (освобождение  от налогообложения или применение  иностранного налогового кредита);

    5) установление порядка выполнения  соглашения сторонами (вступление  в силу, срок действия, порядок  прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных  процедур).

    Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку  Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера  отношений между Россией и  конкретной страной.  Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития  (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения¹⁰.