Тенденции развития международного налогового планирования

    В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.

    В целях применения соглашений об избежании  двойного налогообложения, заключенных  Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются:

    1)    на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;

    2)    на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.

    Прибылью  от коммерческой деятельности в контексте  соглашений об избежании двойного налогообложения  признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

    Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального  налогового законодательства ряда стран  устанавливаются основной режим  налогообложения и стандартные  формы устранения двойного налогообложения.

    К особым видам доходов, для которых  предусматриваются специальные  режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:

    а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;

    б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого  имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);

    в) доходы от работы по найму;

    г) доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;

    д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов  и практикантов;

    е) другие доходы.

    Различия  подходов к налогообложению доходов  от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения¹¹.

    Статья  соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все  виды доходов за исключением тех  видов, порядок налогообложения  которых определяется в специальных  статьях.

    В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве  будет облагаться налогом тот  или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры  налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются  в соответствии с национальным законодательством  того государства, которое осуществляет налогообложение.

    В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие  соглашение, в качестве объекта налогообложения  рассматривают прибыль, то есть разницу  между полученными доходами и  расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся  к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.

    Как правило, в соглашениях дается общая  характеристика порядка расчета  прибыли постоянного представительства  и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого  дохода для определения объекта  налогообложения – прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении  прибыли постоянного представительства  допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого  постоянного представительства. При  этом допускается обоснованное перераспределение  документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».

    Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним  и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины  для его изменения.

    Если  прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно упоминается  в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются  положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности». 

2.2 Тенденции международного налогового планирования и оффшорный бизнес.

     В условиях постоянно меняющегося  налогового законодательства приводимые материалы достаточно быстро теряют свою актуальность, во вторых, отсутствует  единообразный подход к определению  как самого международного налогового планирования, так и различных  экономических процессов, с ним  связанных.

     В экономической литературе имеются  самые разнообразные определения  международного налогового планирования (МНП). Основные из них следующие. МНП  — это «выбор между различными вариантами и методами осуществления  деятельности и размещения активов, направленный недостижение возможно более  низкого уровня возникающих при  этом налоговых обязательств», «допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности», «создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций». Приведенные определения не являются исчерпывающими и не соответствуют подходам к определению налогового планирования в целом.

     Международное налоговое планирование (МНП) как составная часть корпоративного налогового планирования — это процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов. Результатом данного налогового планирования является совокупная налоговая экономия и максимизация совокупной чистой прибыли хозяйствующего субъекта, возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства.

     Задачей международного налогового планирования является: учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, специфики  различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых  льгот и т. д.), изыскание наиболее рациональных способов оптимизации  таких налогов (в том числе  и на репатриацию доходов), эффективное  использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения, максимизация глобального  дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени. Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов  создания различных транснациональных  корпораций для перераспределения  прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем  налогов.

     Внутренний  и международный аспекты управления налоговым процессом фирмы на практике очень тесно взаимосвязаны, что должно учитываться как зарубежными  компаниями, так и российскими  хозяйствующими субъектами.

     Как видно из проведенного анализа налогов  в различных государствах, почти  в любой стране существует вид  деятельности, режим налогообложения  которого более благоприятен благодаря  специфике национального налогового законодательства. Некоторые государства  вообще всю экономическую политику строят на привлечении пол свою налоговую  юрисдикцию фирм зарубежных стран посредством  установления сверхмягкого режима налогообложения  или предоставления им огромных налоговых  льгот.

     В экономической литературе существует мнение, что по уровню налогового бремени  все страны мира условно можно  разделить на две большие группы, различающиеся по уровню налогообложения  и государственного контроля за коммерческой деятельностью¹²:

     1) юрисдикции с высокими налогами;

     2) юрисдикции с либеральным налогообложением.

     К юрисдикциям с высоким уровнем  налогообложения относится большинство  промышленных стран с развитой рыночной экономикой. Ставки налога на прибыль  и индивидуального подоходного  налога здесь составляют порядка 30-60%, а ставки налогов на распределение  прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15-35%. Деятельность хозяйственных  субъектов строго регламентирована, действуют специальные правовые нормы, ограничивающие внутрифирменные  операции и использование зарубежных фирм с целью минимизации налогов. В данных странах существует также  достаточно жесткая процедура создания компаний, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции.

     Юрисдикции  со льготным налогообложением, в свою очередь, можно разделить на две  группы. К первой относятся юрисдикции, где при достаточно высоком уровне подоходного налога применяется  система специальных налоговых  льгот, касающихся деятельности компаний определенных типов, в том числе  холдинговых, финансовых и торговых; механизма перевода доходов и  репатриирования прибылей. Налоги, взимаемые в этих странах при  вывозе и репатриировании дивидендов, банковского процента, платежей роялти и некоторых других видов дохода, обычно снижены. Страны этой группы отличаются также либеральными валютными и  таможенными режимами.

     Ко  второй группе относятся государственные  образования и административные территории, называемые налоговыми гаванями или налоговыми убежищами, в которых  предельно упрощен порядок регистрации  юридических лиц и значительно  снижены (или отсутствуют) налоги на прибыль.

     От  налогового убежища (страны) необходимо отличать налоговый оазис — территорию в пределах одного государства, на которой  действует льготный порядок налогообложения. Целесообразно терминологическое  разделение этих понятий для того, чтобы показать различия правовых источников формирования льготных налоговых режимов: международное право — в случаях  налогового убежища; национальное право  — в случае налогового оазиса. К  налоговым оазисам относятся, как  правило, порты, экономические зоны, зоны свободного предпринимательства. Целесообразно подразделять свободные  экономические зоны по принципу территориальности  на международные и внутренние.

     Под «свободной зоной» в экономической  литературе понимается либо обособленная территория, где все фирмы-резиденты  пользуются льготным хозяйственным, в  том числе налоговым, режимом, либо льготный режим, применяемый для стимулирования определенного вида деятельности независимо от местоположения фирм. Нам более импонирует первый подход, тем более что в русском языке понятие зона — это «характеризующаяся какими-нибудь общими признаками территория, область». Соответственно льготный режим налогообложения определенных видов деятельности, не связанный с определенной территорией, целесообразно относить к экономическим зонам. Они используются государством для избирательной либерализации инвестиционного климата и поощрения определенных направлений хозяйственной деятельности. В странах с развитой рыночной экономикой свободные зоны служат инструментом преимущественно региональной политики (подъем депрессивных территорий, выравнивание межрегиональных различий). В новых индустриальных странах Азии зональная политика является элементом промышленной политики и направлена на создание отраслевых анклавов экономического роста (преимущественно экспортных и научно-технических). Будущее развитие свободных зон в России должно происходить по обоим указанным направлениям.

     Ряд авторов приводят совершенно одинаковые схемы свободных экономических  зон. Кратко рассмотрим основные виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией. Вид деятельности, преобладающий на территории той или иной экономической зоны, позволяет выделить следующие ее типы:

     Зоны  свободной торговли. Этот тип зон представляет собой компактные территориальные образования, выведенные за пределы контроля национальной таможенной территории и специализирующиеся на операциях по складированию и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями внутреннего рынка страны сбыта (упаковка, маркировка, контроль качества, простейшая доработка ит. п.). В отдельных случаях в них производится сборка продукции из местных или иностранных деталей либо даже выпуск отдельных видов продукции.¹³