Субъекты налоговых правоотношений

     До  достижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской  и трудовой дееспособности), лицо нередко  фактически не сталкивается с необходимостью реализовать свои налоговые обязанности  и права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной.

     Нельзя  признать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций  гражданского и (или) трудового законодательства.

     Для того чтобы иметь объект налогообложения  по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта  недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в  порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному  лицу. Эти очевидные факты не позволяют  определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как  производную от гражданской и  трудовой. 

     Бесспорна связь налоговых отношений с  гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том, что практически  все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового.

     Налоговая дееспособность как способность  своими действиями исполнять налоговые  обязанности и осуществлять налоговые  права – особый структурный элемент  налоговой правосубъектности физического  лица. Она, дееспособность, может отсутствовать  у субъекта в определенных случаях  и восполняться дееспособностью  его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность  налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой  дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению  возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

     Для определения возраста наступления  налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализу действующего налогового законодательства. Пункт 1 ст. 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность  по уплате налога, если иное не предусмотрено  законодательством о налогах  и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, что в  силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может  быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

     Деликтоспособность (или способность нести самостоятельную  ответственность за свои действия) традиционно считается составной  частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать. Недопустимо самостоятельное  участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности  за свои действия (бездействие), т.е. граждан  моложе 16 лет. Поэтому будет целесообразно  закрепить в НК РФ норму, непосредственно  декларирующую недееспособность граждан  моложе 16 лет.

     Соответствующие налоговые обязанности и права  лиц в возрасте до 16 лет могут  реализовать их законные представители. Это позволяет лучше защитить интересы несовершеннолетних в такой  специфической сфере публично-правового  регулирования, как налоговые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах, через законного  или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст. 27 НК РФ уточняет, что законными  представителями налогоплательщика  – физического лица – признаются лица, выступающие в качестве его  представителей в соответствии с  гражданским законодательством. Однако путем законотворческой работы следует  внести большую ясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующей части.

     Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.

     Сказанное наглядно проявляется в случае признания  гражданина недееспособным. Согласно ст. 29 ГК РФ³, гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значение своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством России. Над ним устанавливается опека. В силу п. 2 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

     В то же время ограничение гражданской дееспособности лица, которое вследствие злоупотребления спиртными напитками и наркотическими средствами ставит свою семью в тяжелое материальное положение (ст. 30 ГК РФ), никак не должно отражаться на его налоговой дееспособности. В частности, если данному лицу потребуется уплатить налоги (не удержанные по месту получения дохода), согласия попечителя на подобные действия не требуется, несмотря на то, что исполнение налоговой обязанности также, безусловно, является определенной формой распоряжения имуществом. Однако ч. 2 п. 1 ст. 30 ГК РФ, устанавливающая известные ограничения дееспособности гражданина, в данном случае не применяется к налоговым отношениям как к отношениям, основанным на власти и подчинении сторон (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

     Статья 9 НК РФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками  сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями  в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в  соответствии с законодательством (российские организации), а также  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством  иностранных государств, международные  организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

     Из  данного пункта ст. 11 НК РФ видно, что, по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим  налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов  налогового права). К таковым относятся:

     1) компании и другие корпоративные  образования, обладающие гражданской  правоспособностью, созданные в  соответствии с законодательством  иностранных государств и не  обладающие статусом юридического лица;

     2) филиалы и представительства  юридических лиц, созданных на  территории иностранных государств  в соответствии с законодательством  этих государств;

     3) филиалы и представительства международных организаций.

     С учетом сделанных выводов можно  представить, что весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере  налогообложения, можно дифференцировать на организации трех видов:

     1) сложные организации;

     2) простые организации;

     3) организации с ограниченными  налоговыми правами. При такой  классификации в число простых  организаций включаются все, не  имеющие территориально обособленных  подразделений юридические лица (российские и иностранные) и  иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью.  К сложным организациям относятся  указанные выше юридические лица  и иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  в том случае, если они имеют  в своем составе территориально  обособленные подразделения. Организациями  с ограниченными налоговыми правами  считаются территориально обособленные  подразделения соответствующих  юридических лиц (филиалы, представительства).

     Особый  интерес представляет вопрос о налоговой  правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. Как известно, в последние  годы в результате влияния цивилистической  доктрины возобладала точка зрения, отождествляющая понятия «российская  организация-налогоплательщик» и  «юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством». Именно концепция юридического лица как собственника имущества –  участника налоговых отношений  – нашла отражение в принятом НК РФ, и в частности в ст. 19. В итоге были фактически закреплены серьезные различия в правовом положении  филиалов, представительств российских юридических лиц и филиалов, представительств иностранных компаний, международных  организаций. 

     Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и  иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности  этих организаций по уплате налогов  и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило  конкретизируется. Например, в ст. 288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль по месту нахождения их обособленных подразделений.

     Категория «юридическое лицо» не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права.

     Отсутствие  у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права  в целом не должно быть связано  напрямую с наличием юридической личности.

     Поэтому логично «вывести» налоговые  отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас  параллельно с юридической личностью  конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений.

     Определение круга организаций, обладающих налоговой  правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что  если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить  налоговые платежи, то этим сказано  все: данная организация – субъект налогового права.

     Субъектами  налогового права России являются государственные  органы и органы местного самоуправления. Ц.А. Ямпольская справедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся прежде всего в  том, что для осуществления функций  государства они располагают  такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в  юридической литературе обозначаются терминами «властная сила», «властное  полномочие» и т.п. Властное полномочие представляет собой особую форму  организующей деятельности государства, одну из многообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государства  фактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие: а) издание  государством велений – правовых актов, обязательных для всех граждан  и их организаций; б) защита этих велений  от нарушений при помощи принудительной силы государства; в) обеспечение выполнения велений государства мерами воспитания, убеждения, поощрения; г) финансовое обеспечение  выполнения государственных велений.

     Каждая  группа государственных органов, в  том числе и органов, участвующих  в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия в характерных  для нее юридических формах. Особенность  властных полномочий государственных  органов, являющихся субъектами налогового права, состоит в том, что данные полномочия сопряжены с ограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных  прав граждан и их организаций. Это  наглядно проявляется при реализации таких полномочий налоговых органов, как наложение ареста на имущество  налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и пени в порядке, установленном НК РФ.

     Органы  исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:

     1) органы, осуществляющие руководство  и координацию на определенном  уровне управления, иными словами,  – органы общей компетенции  (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);

     2) органы отраслевого регулирования  (являются нетипичными участниками  налоговых отношений); 

     3) органы межотраслевой координации  и функционального регулирования  (Министерство финансов РФ, федеральные внебюджетные фонды);

     4) органы, выполняющие специальные  функции, как то: контрольные,  разрешительные (например, таможенные органы);