Управленческий учет и проблемы классификации затрат

 

 

Только после одновременной  постановки как учетного, так и  бюджетного процессов возможна полноценная  работа системы управленческого  учета: на основе анализа отчетности, полученной из регистров управленческого  учета по различным аналитическим  срезам (поставщикам, кодам затрат, видам продукции, срокам и т. п.), принимаются  управленческие решения.

 

 

 Личный опыт 

 

 

 Яков Шляпочник 

 

 

 Я думаю, что бюджетирование - это необходимая часть управленческого учета. В оптимальном случае постановка управленческого учета сопровождается одновременной постановкой бюджетирования. Иногда можно пойти на то, чтобы система управленчес-кого учета формировалась на один-два месяца раньше, чем система бюджетирования. В течение этого времени анализируются данные, получаемые с помощью управленческого учета: например, распределение затрат по центрам ответственности, фактические затраты по отдельным статьям. Результатом этой работы является формирование бюджетных форм в соответствии с особенностями бизнеса организации. Таким образом, сначала создается управленческий учет, а через месяц или два финансовый директор автоматически получает бюджет.

 

 

Ведение управленческого  учета 

 

 

По мнению автора, управленческий учет наиболее удобно вести с помощью  того же программного обеспечения, что  и бухгалтерский. Следует отметить, что последние версии отечественных  бухгалтерских систем, используемые большинством российских хозяйствующих  субъектов, обладают такими возможностями. Так, три уровня аналитики, предусмотренные  одним из популярных программных  комплексов, в сочетании с многоуровневыми  справочниками позволяют получать управленческие отчеты практически  по любым аналитическим срезам.

 

 

При этом возможны два основных варианта организации управленческого  учета. Для их осуществления необходимо наличие на предприятии группы квалифицированных  бухгалтеров, разбирающихся как  в управленческом, так и в бухгалтерском  учете. Различия вариантов лишь в  том, какое место занимают эти  сотрудники в технологической цепочке  прохождения документов.

 

 

Первый вариант предусматривает, что все учетные документы  поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет (или группе бухгалтеров). Этот бухгалтер должен определить, как хозяйственные операции, учитываемые  в первичных документах, должны отражаться в управленческом учете. По каждому  из первичных учетных документов он формирует и управленческие, и  бухгалтерские проводки. Если на предприятии  помимо бухгалтеров, ведущих управленческий учет, существует финансовая бухгалтерия, то после формирования управленческих проводок первичные документы передаются бухгалтерам, осуществляющим ведение  бухгалтерского и налогового учета, которые на основании этих документов составляют официальные бухгалтерские  проводки.

 

 

Преимущество этого варианта состоит в том, что он наиболее точно соответствует основным принципам  ведения учета и позволяет  полнее отразить деятельность организации. Недостаток же заключается в том, что потребуются дополнительные ресурсы для создания интегрированной  бухгалтерской системы, сочетающей как типовую бухгалтерскую, так  и управленческую конфигурации.

 

 

 Пример 2

 

 

 Неформальный торговый  холдинг состоит из предприятий-активодержателей, в собственности которых находятся магазины, и торговых операторов, арендующих эти магазины и осуществляющих на их базе торговую деятельность.

 

 

 По итогам отчетного  периода один из активодержателей должен оплатить коммунальные услуги. Источником средств являются арендные платежи, поступающие от торговых операторов.

 

 

 В управленческом учете  холдинга как единого экономического  комплекса все внутренние (формальные) операции, не имеющие экономического  смысла, не будут отражаться.

 

 

 Схема управленческих  проводок выглядит следующим  образом: 

 

 

 Дебет 20 Кредит 60 начисление  расходов по коммунальным платежам;

 

 

 Дебет 19 Кредит 60 учет  НДС по коммунальным услугам; 

 

 

 Дебет 60 Кредит 51 перечисление  коммунальных платежей.

 

 

 В аналитическом учете  данной хозяйственной операции  присваиваются следующие признаки: направление деятельности - "Арендная  деятельность"; центр ответственности  - "Магазин А"; вид затрат - "Коммунальные платежи"; код затрат - "NN"; категория затрат - "Косвенные"; признак затрат - "Постоянные".

 

 

 В бухгалтерском же  учете будут произведены записи  по всем операциям и сделаны  следующие проводки:

 

1. В регистрах торговых  операторов, занимающихся оптовой  и розничной торговлей: 

 

 

 Дебет 44 Кредит 60 начисление  расходов по аренде;

 

 

 Дебет 19 Кредит 60 учет  НДС по арендной плате; 

 

 

 Дебет 60 Кредит 51 перечисление  арендных платежей.

 

2. В регистрах активодержателя:

 

 

 Дебет 62 Кредит 90-1 начисление  выручки от арендной деятельности  по каждому оператору; 

 

 

 Дебет 90-3 Кредит 68 учет  НДС, начисленного с выручки; 

 

 

 Дебет 20 Кредит 60 начисление  расходов по коммунальным услугам; 

 

 

 Дебет 19 Кредит 60 учет  НДС по коммунальным услугам; 

 

 

 Дебет 51 Кредит 62 получение  арендных платежей;

 

 

 Дебет 60 Кредит 51 перечисление  платы коммунальной организации. 

 

 

Второй вариант организации  управленческого учета подразумевает, что в управленческую базу данных информация вносится уже после того, как она была отражена в базе данных бухгалтерского учета. Другими словами, ведутся две параллельные базы данных. Финансовая бухгалтерия при этом работает в обычном режиме, предоставляя свою базу бухгалтеру, ведущему управленческий учет, для ее последующей трансформации. На практике такая трансформация  осуществляется, как правило, по консолидированным  данным.

 

 

 Пример 3

 

 

 В течение дня в  торговой организации был зафиксирован  приход товаров от 30 поставщиков  и сделано соответственно 60 учетных  записей: Дебет 41 Кредит 60; Дебет  19 Кредит 60 - по каждому поставщику. В базе управленческого учета  в этом случае будут произведены  только две записи: Дебет 41 Кредит 60; Дебет 19 Кредит 60 - по "обобщенному"  поставщику.

 

 

Перенос консолидированной  информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое содержание которых соответствует их реальной экономической сути. Если же такого соответствия нет, то каждую проводку, переносимую в управленческие регистры, нужно рассматривать отдельно. Кроме того, если в управленческом учете отражены консолидированные данные, то полноценные управленческие отчеты нужно будет получать, используя и управленческую, и бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному поставщику может быть сформирован исключительно по данным бухгалтерского учета).

 

 

Несмотря на отмеченные недостатки, второй вариант ведения управленческого  учета привлекателен своей низкой ресурсоемкостью. Он может быть внедрен  в кратчайшие сроки и с минимальными затратами - достаточно организовать дополнительные рабочие места для бухгалтеров, ведущих управленческий учет. Кроме  того, эффективность применения данного  варианта будет тем выше, чем более  существенны отличия между бухгалтерским  и управленческим учетом. Основным условием его эффективного применения является детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской  базы данных в управленческую.

 

 

 Личный опыт 

 

 

 Яков Шляпочник 

 

 

 Ведение информационной  базы управленческого и бухгалтерского  учета у нас организовано следующим  образом. Все первичные данные  вводятся в программу "1С". При этом более 80% этих данных  используются именно для ведения  управленческого учета. Кроме  того, у нас есть еще одна  информационная база, содержащая  только данные управленческого  учета. Информация в эту систему  частично вводится вручную, а  частично скачивается из "1С". В совокупности эти базы данных  позволяют руководству ежедневно  получать всю необходимую информацию  для оценки состояния дел в  компании.

 

 

Возможны и другие варианты ведения управленческого учета, например на основе данных оперативного учета (о движении товаров, денежных средств и т. п.). В этом случае можно будет получать управленческие отчеты лишь по отдельным аналитическим срезам (фактическому остатку товаров, задолженности), но не по финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом. Некоторые крупные фирмы в состоянии приобрести мощные дорогостоящие финансовые системы, как правило, западного производства для ведения управленческого учета. Такие программы дают возможность вести "многомерный" анализ по всем видам деятельности предприятия и получать любые отчеты, что позволяет своевременно отслеживать все малейшие изменения, которые могут повлиять на финансовое состояние компании. Однако в рамках данной статьи мы не будем подробно останавливаться на этих способах организации управленческого учета.

 

 

Регламентация управленческого  учета 

 

 

Для постановки управленческого  учета необходимо разработать регламентирующие документы, которые будут определять основные правила учета. Нормировать  имеет смысл только те учетные  процедуры, которые не соответствуют  действующим на предприятии бухгалтерским  стандартам.

 

 

Основными регламентирующими  документами являются:

 

 

* корпоративные стандарты  управленческого учета; 

 

* план счетов управленческого  учета; 

 

* система кодов, используемых  для кодирования статей бюджета,  статей затрат, центров ответственности,  направлений деятельности и т.  д.;

 

* порядок документооборота  при ведении управленческого  учета. 

 

 

Рассмотрим подробнее  каждый из перечисленных документов.

 

 

Разработка корпоративных  стандартов управленческого учета 

 

 

В стандартах управленческого  учета приводятся основные принципы отражения хозяйственных операций в организации. При разработке стандартов учета следует исходить из уже  существующих нормативных документов (ПБУ, МСФО) и корректировать их в  соответствии со специфическими условиями  деятельности предприятия. Так, в корпоративный  стандарт, посвященный управленческому учету основных средств, нет смысла переписывать текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а лучше сделать ссылку на то, что данный документ взят за основу. Выделить следует те позиции, по которым управленческий учет отличается от бухгалтерского: например, право учитывать в качестве одного инвентарного объекта комплекс взаимосвязанных предметов, даже если каждый из них имеет разный срок полезного действия (в отличие от положений пункта 6 ПБУ 6/01) или индивидуальные сроки амортизации основных средств исходя из периода их фактического использования в компании или из срока их окупаемости.

 

 

 Личный опыт 

 

 

 Яков Шляпочник 

 

 

 При разработке стандартов  управленческого учета необходимо  ориентироваться на вид бизнеса,  рынок, на котором работает  компания, структуру компании и ее акционеров.

 

 

 Многие принципы управленческого  учета можно взять из ПБУ  1/98, посвященного учетной политике. Разрабатывая свои корпоративные  стандарты управленческого учета,  мы исходили в основном из  МСФО. Это обусловлено в том числе и тем, что мы проводим международный аудит нашей отчетности. Поэтому первичная обработка данных была автоматически "настроена" под МСФО.

 

 

Разработка плана счетов управленческого учета 

 

 

При разработке управленческого  плана счетов за основу принимается  рабочий бухгалтерский план счетов. Порядок отражения информации о  хозяйственных операциях не меняется: в управленческом учете, как и  в бухгалтерском, расходы по оплате услуг банков будут учитываться  на счете 91, а основные средства - на счете 01. Однако в управленческий план счетов будут входить и незадействованные  в бухгалтерском плане счета.

 

 

В частности, имеет смысл  ввести дополнительные (управленческие) счета учета денежных средств  исходя из того, что информация на бухгалтерских  счетах доступна внешним пользователям, а на управленческих - только менеджерам и владельцам компании. Для нумерации этих счетов можно использовать пустующие коды раздела V бухгалтерского плана счетов (например, 53 "Управленческая касса" и 54 "Управленческий расчетный счет"). Таким образом, часть операций по счетам "касса" и "расчетный счет" отражаются на бухгалтерских счетах 50 и 51, а часть - на управлен- ческих счетах 53 и 54. Подобным образом можно задействовать все неиспользуемые кодировки в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

 

 

При разработке плана счетов нужно помнить, что для управленческого  учета необходима бо'льшая детализация данных. Поэтому следует предусмотреть возможность отражения информации отдельно по каждому центру ответственности, направлению деятельности предприятия или производимому предприятием продукту. Кроме того, управленческий план счетов должен позволять легко делать выборки данных по определенному признаку, например по центрам ответственности, видам продукции, сотрудникам, временны'м периодам и т. д. Для этого необходимо каждой статье доходов и расходов, каждому центру ответственности и каждому виду деятельности присвоить соответствующие коды (см. пример 2).

 

 

Разработка системы кодов 

 

 

Система кодов должна быть построена таким образом, чтобы  обеспечить взаимосвязь управленческого  учета и бюджетирования. Для этого оба процесса разрабатываются на основе одной организационно-функциональной модели компании. Модель компании должна отражать финансовую структуру, описывать порядок движения материальных, денежных и документарных потоков, выявлять центры концентрации финансовых ресурсов. Для систем управленческого учета и бюджетирования разрабатывается одинаковая номенклатура статей затрат и доходов, при этом каждой из статей присваивается определенный код, позволяющий легко находить и группировать данные.

 

 

 Личный опыт 

 

 

 Яков Шляпочник 

 

 

 Мы старались присвоить  каждой хозяйственной операции  и каждому полю в базе данных  как можно больше кодов. Чем  больше признаков имеют поля  информационной базы, тем больше  отчетов она позволяет сформировать. Например, у нас есть возможность  группировать дебиторскую задолженность  по целому ряду признаков: по  клиентам, по видам товаров, по  сумме задолженности, по регионам. Для компании с большим объемом  продаж это очень актуально.