Требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики в соответствии с РПБУ и МСФО

 

Текущий налог  на прибыль определяется по формуле:

, где

ПНО - сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, то есть разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 (в обособленном учете постоянных налоговых активов и обязательств). Отрицательное сальдо означает, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет и увеличивает условный расход (уменьшает условный доход) по налогу на прибыль. Положительное сальдо постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход (увеличивает условный доход) по налогу на прибыль.

ОНА – отложенные налоговые активы. Под увеличением отложенных налоговых активов понимается положительная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы». Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль (вычитать из условного дохода по налогу на прибыль). Под уменьшением отложенных налоговых активов понимается отрицательная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09. Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль.

ОНО – отложенные налоговые обязательства. Под уменьшением отложенных налоговых обязательств понимается отрицательная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».  Уменьшение таковых приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу (вычитать из условного дохода) по налогу на прибыль. Под увеличением отложенных налоговых обязательств понимается положительная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77, которая приводит к уменьшению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль.

За 2011г. у ООО «Склад-Волга» постоянные налоговые обязательства  и активы отсутствуют,  положительное  изменение по счету 09 «Отложенные налоговые активы в сумме 295,09 руб. (Оборот по дебету 09 – оборот по кредиту 09 = 386,88 руб. – 91,79 руб.) признано несущественным. Также выявлено увеличение отложенных налоговых обязательств в размере 2 тыс. руб. (Оборот по кредиту 77 – Оборот по дебету 77 = 1797,16 руб. – 0 руб.). Таким образом, Текущий налог на прибыль за 2011г. равен:

         Строка 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» отражает информацию о сальдо постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02). В качестве ПНО учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под ПНА - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причиной возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» обособленно [6].

По строке 2421 (за 2011г.) в Отчете о прибылях и убытках ООО «Склад-Волга» ставится прочерк, так как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств (активов)) не выявлена.

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» отражает информацию об изменении величины отложенных налоговых обязательств, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02). Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период, без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Как уже было замечено, за 2011г. у ООО «Склад-Волга» выявлено увеличение налоговых обязательств в размере 2 тыс. руб.

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» = (2)

Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отражает информацию об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02). Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период, без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

За 2011г. у ООО  «Склад-Волга» положительное изменение  по счету 09 «Отложенные налоговые  активы в сумме 295,09 руб. (Оборот по дебету 09 – оборот по кредиту 09 = 386,88 руб. – 91,79 руб.) признано несущественным, по строке 2450 ставится прочерк.

Таблица 8

Фрагмент  Отчета о прибылях и убытках за отчетный период (за 2011 г.).

                                                                 (тыс. руб.)

Пояснения	Наименование  показателя	Код	За 2011г.	За 2010
1	2	3	4	5
	Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	1116
	Текущий налог на прибыль	2410	221
	в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	-
	Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	(    2    )
	Изменение отложенных налоговых активов	2450	-

 

Строка 2460 «Прочее» Отчета о прибылях и убытках отражает информацию об иных, не упомянутых выше, показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации (п. 23 ПБУ 4/99), таких как:

• налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы (Письма Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215, от 25.06.2008 N 07-05-09/3);
• штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов);
• сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);
• иные аналогичные обязательные платежи;
• сумма списанных в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» отложенных налоговых активов (п. 17 ПБУ 18/02);
• сумма списанных в кредит счета 99 отложенных налоговых обязательств (п. 18 ПБУ 18/02);
• разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).

Значение показателя по строке 2460 «Прочее» (за отчетный период) определяется на основе данных аналитического учета по счету 99 в части перечисленных выше платежей. При этом платежи, осуществляемые за счет бухгалтерской прибыли, показываются в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

За 2011г. прочих платежей у ООО «Склад-Волга» не выявлено, по строке 2460 ставится прочерк.

Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отражает информацию о чистой прибыли (убытке) организации, т.е. о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (п. 23 ПБУ 4/99).

При составлении  промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистой (нераспределенной) прибыли (чистого (непокрытого) убытка) отчетного периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по счету 99 «Прибыли и убытки» [6]. Фактически это остаток по счету 99 на конец отчетного периода. Чистая прибыль отражается по кредиту счета 99, а чистый убыток - по дебету счета 99 (п. п. 79, 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов).

По окончании  отчетного года при составлении  годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [6].

Для целей определения  величины чистой прибыли (убытка) по данным Отчета о прибылях и убытках влияние  отложенных налоговых активов и  отложенных налоговых обязательств должно быть исключено. Поскольку текущий  налог на прибыль вычитается из бухгалтерской прибыли, увеличение отложенных налоговых активов и уменьшение отложенных налоговых обязательств должны прибавляться к значению строки «Прибыль (убыток) до налогообложения», а уменьшение отложенных налоговых активов и увеличение отложенных налоговых обязательств - вычитаться из него. Если в результате получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» в круглых скобках.

Рис. 4 – Расчет строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о прибылях и убытках

Для ООО «Скоад-Волга» расчет чистой прибыли за 2011г. автор произвел следующим образом:

Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль до налогообложения» - Строка 2410 «Текущий налог на прибыль» -  Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» = 1116 – 221 - 2 =893 (тыс. руб.)

Таблица 9

Фрагмент  Отчета о прибылях и убытках за отчетный период (за 2011 г.).

(тыс. руб.)

Пояснения	Наименование  показателя	Код	За 2011г.	За 2010г
1	2	3	4	5
	Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	1116	757
	Текущий налог  на прибыль	2410	(   221   )	(   151   )
	в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	-	-
	Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	(      2     )	-
	Изменение отложенных налоговых активов	2450	-	-
	Прочее	2460	-	-
	Чистая прибыль (убыток)	2400	893	606

 

Раздел «Справочно»  также является важным и обязательным к заполнению при формировании Отчета о прибылях и убытках.

По строке 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» могут отражаться результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации. В соответствии с абз. 5, 6 п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007 в результате переоценки объектов ОС и НМА изменяется собственный капитал организации. При этом в зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива:

- организация  признает прочий доход (прочий  расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит  к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли/непокрытого убытка, или

- увеличивается  (уменьшается) добавочный капитал  организации.

В данной строке указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки) ОС и НМА, отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 «Прочие доходы» (строки 2350 «Прочие расходы») Отчета о прибылях и убытках. Поскольку переоценка объектов ОС и НМА производится на конец отчетного года, строка 2510 Отчета о прибылях и убытках может заполняться только при составлении годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007). При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в строке 2510 ставится прочерк.

В 2011г. ООО «Склад-Волга» не проводило переоценку внеоборотных активов, поэтому по строке 2510 ставятся прочерк

Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

На настоящий  момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки. Согласно Примечанию 6 к Отчету о прибылях и убытках, показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 «Чистая прибыль (убыток)» и 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» участвует в формировании показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода» [2]. Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету.

В данной ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержатся следующие определения [3]: