Актуальные проблемы аудита

1. По ведению бухгалтерского учета; 
2. По восстановлению бухгалтерского учета; 
3. По составлению деклараций по налогам; 
4. По составлению бухгалтерской отчетности.

В специальной литературе обсуждается вопрос о том, должны ли аудиторские организации ограничиваться в своей работе сугубо профессиональными услугами.

Ряд специалистов придерживаются мнения, что дополнительная деятельность аудиторских организаций не должна выходить за пределы оказания бухгалтерских услуг и предоставления налоговых консультаций, а значит, следует исключить из перечня сопутствующих услуг обучение, оценочную деятельность и некоторые другие услуги. Другие специалисты предлагают отменить все ограничения на оказание сопутствующих услуг. 
Однозначного ответа в разрешении этой проблемы не дает и международная практика. Так, в Великобритании не считается предосудительным одновременный учет и осуществление аудита в отношении одного и того же клиента, аудиторам разрешено проведение таких действий, как прием денежных средств от клиентов на сохранение и т.п. Во Франции аудиторским фирмам запрещено оказывать клиенту услуги помимо аудита и аудиторских консультаций; для бухгалтерских услуг и налоговых консультаций существуют иные фирмы, которым, в свою очередь, запрещено проводить аудиторские проверки с выдачей официальных заключений. 
Представляется, что при решении этого вопроса необходимо руководствоваться принципом независимости финансовых проверок, а также учитывать уровень развития рыночных отношений в стране, в том числе рынка аудита: на первых этапах его становления необходима жесткая регламентация отношений, в частности определение видов услуг, осуществляемых профессиональными субъектами, установление пределов участия аудиторов в иной деятельности, не связанной с профессией, и т.п. 
Аудиторская практика показывает, что сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В некоторых аудиторских организациях доля выручки от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.

В соответствии с  ФЗ «Об аудиторской деятельности», понятие «аудит» и «аудиторская деятельность» разграничены. Аудиторская  деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, которые осуществляет аудиторская  организация и индивидуальный аудитор. Аудит  - независимая проверка бухгалтерской  финансовой отчетности аудируемого  лица в целях выражения мнения  о достоверности  такой отчетности.  При этом под бухгалтерской финансовой отчетностью понимается  отчетность, предусмотренная ФЗ «Об бухгалтерском  учете», а  именно бухгалтерская  отчетность организации, за исключением  отчетности государственных или  муниципальных учреждений, а так  же общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющие предпринимательскую  деятельность и не имеющие кроме  выбывшего имущества оборотов по реализации товаров, работ, услуг. Такая  отчетность состоит из:

1. Бухгалтерского баланса;
2. Отчета о прибылях и убытках;
3. Приложения к ним, предусмотренные НПА: отчеты об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании средств, пояснительная записка.

Формы бухгалтерской отчетности, инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином РФ. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей  компетенции формы бухгалтерской  отчетности банков, страховых и других организаций. При этом инструкции о  порядке их заполнения  не противоречат НПА Минфина РФ. Законодательство указывает  на сугубо коммерческий характер  аудиторской деятельности. Так в ФЗ «Об аудиторской деятельности»  прямо указано на ее коммерческий характер: «аудиторская организация , индивидуальный аудитор  не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг», а так же «аудиторские организации являются коммерческими организациями». Кроме того коммерческий характер исходит из того, что она соответствует понятию предпринимательской деятельности, определенному ГК РФ, так «предпринимательской» является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства и поэтому самостоятельная деятельность аудиторской организации и индивидуального аудитора предполагает несение риска последствий соответствующих действий. Аудиторский риск – субъективно определимая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая бухгалтерская отчетность  может содержать не выявленные  существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет. Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих ему услуг  позволяет отграничить разовые действия аудиторов, обладающих соответствующей правоспособностью от постоянного процесса. При этом целью является получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности, которой достигли  за счет оказания аудиторских услуг. Аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства:

1. В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица. При этом под достоверностью понимается степень точности данных отчетности, которые позволяют этой отчетности на основании ее данных делать  правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, о финансовом и имущественном положении  аудируемого лица и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями могут быть любые юридические и физические лица, органы государственной власти и местного самоуправления, и суд, т.к. выбор аудиторской организации , индивидуального аудитора  и оплата оказанных ими услуг на коммерческой основе  в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредованной частноправовой формой по своим целям, предназначению и функциям  аудиторские услуги проводятся в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе.  Таким образом отношения, возникающие в ходе аудиторской деятельности, имеют публично-правовой характер.  Аудиторская деятельность является предпринимательской деятельностью по своей природе и предполагает осуществление  возмездных услуг, т.к. аудиторские организации, индивидуальные аудиторы получают вознаграждение за оказание аудиторских услуг;
2. Аудиторская деятельность может осуществляться только специальным субъектом, имеющим  регистрацию в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора и являющимся членом саморегулируемой организации аудиторов. Данный субъект создан специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности.  Исключительность аудиторской деятельности необходима  с целью выделения из общих коммерческих организаций специальные группы организаций, осуществляющих аудит на профессиональной основе и отвечающих принципу независимости, а так же обеспечивающих саморегулирование этой группы субъектов;
3. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наделены особыми правами и обязанностями. Подготовленное ими заключение по результатам аудита является официальным документом, предназначенным для пользователя бухгалтерской финансовой отчетности аудируемых лиц. В соответствии с ФЗ «Об аудите», аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми заключается трудовой договор, обязаны сохранять аудиторскую тайну, которую составляют любые сведения и документы, полученные или составленные аудиторской организацией и ее работниками, а так же индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказываются услуги, либо с его согласия,  сведений о заключении с аудиторуемым лицом договора о проведении обязательного аудита; сведений о величине оплаты аудиторских услуг. В соответствии с ФЗ, в целях обеспечения условий аудиторской деятельности на условиях членства создается саморегулируемая организация аудиторов с учетом положения ФЗ «О саморегулируемых организациях»;
4. Независимый характер аудиторской деятельности, исключающий конфликт личностных и имущественных интересов субъектов аудиторской деятельности. Независимость поддерживается распространением режима  предпринимательства на аудиторских участников предпринимательской деятельности – юридически равноправные субъекты, движущие своей волей  и действующие в своем интересе. Они  свободны в установлении своих прав и обязанностей  на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству  условий договора. Ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в которой это необходимо для обеспечения публичного интереса. Гарантией независимости и качества аудита служит проведение открытых конкурсов, за исключением договоров оказания аудиторских услуг в тех случаях, когда в уставном капитале аудируемого лица доля государственной собственности (собственности субъекта РФ) составляет не менее 25%.

Отчетность организации, за исключением отчетности государственных  и муниципальных учреждений, а  так же общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую  деятельность и не имеющие кроме  выбывшего имущества оборотов по реализации товаров, работ, услуг состоит  из:

1. Бухгалтерского баланса;
2. Отчета о прибыли и убытках и т.д.

Состав бухгалтерской  отчетности государственных и муниципальных  учреждений определяется Минфином РФ. Для общественной организации устанавливается  упрощенный состав годовой бухгалтерской  отчетности в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, аудит в  соответствии с ФЗ «Об аудите»  обладает следующими признаками:

1. Является видом предпринимательской деятельности, аудиторские услуги оплачиваются заказчиком;
2. Целью является выражение мнения о достоверности финансовой бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
3. Исключительно саморегулируемая деятельность, которая осуществляется специальными субъектами;
4. Профессиональная деятельность;
5. Аудиторские проверки носят независимый характер;
6. Объектом является бухгалтерская финансовая отчетность.

Виды аудита

Анализ законодательства об аудите показывает, что существуют две формы аудита: обязательный аудит  и инициативная аудиторская проверка.

Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую  проверку ведения бухгалтерского учета  и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального  предпринимателя. Необходимость обязательного  аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые  организации и др.) либо большим  объемом выручки от реализации продукции  или значительной суммой активов  баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения  экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых  лиц.

Аудит является обязательным для тех лиц, которые подпадают  под установленные Законом об аудите критерии. Так, обязательный аудит  осуществляется в случае, если:

1. Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2. Организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических или юридических лиц;
3. Объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 раз МРОТ;
4. Организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше (в п. 3) критериям;
5. Обязательный аудит в отношении конкретных организаций или индивидуального предпринимателя предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит может  осуществляться только лицами, отвечающими  жестким требованиям закона. Так обязательный аудит организации, ценные бумаги которой допущены к обращению на торгах  фондовых бирж, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности состоит не менее 25%, государственных корпораций, компаний, а так же консолидированной отчетности, проводятся только аудиторской организацией.

Договор на проведение обязательного  аудита организации, в уставном капитале которой доля государственной собственности  составляет не менее 25%, а так же на проведение аудита государственных корпораций, государственных компаний, государственных и муниципальных унитарных предприятий заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса.

Обязательный аудит следует  отличать от аудиторской проверки, осуществляемой по поручению органов  дознания или следователя (при наличии  санкции прокурора), прокурора, суда и арбитражного суда (при наличии  в производстве указанных органов  возбужденного уголовного дела, принятого  к производству гражданского дела или  дела, подведомственного арбитражному суду). Последняя преследует определенные цели и предназначена для конкретных пользователей. При проведении такого аудита используются специальные методы, аналогичные методам судебно-бухгалтерской  экспертизы.

Для остальных предпринимателей аудит проводится по их инициативе на основе договора между аудитором  и предпринимателем. Инициативный аудит  может проводиться в любое  время и в тех объемах, которые  будут установлены самостоятельным  решением органа управления организации  или индивидуальным предпринимателем.

К данному виду аудита можно  отнести и так называемые контрольные  аудиторские проверки финансово-промышленных групп, проводимые по инициативе и за счет полномочных органов. Целью  такой проверки является установление реального экономического состояния  деятельности финансово-промышленной группы. Проведение такой проверки может быть вызвано рядом обстоятельств, например обнаружением недостоверной  информации в представленных документах либо уклонением от полного и своевременного представления необходимых документов, злоупотреблением имеющимися правами  и оказываемыми мерами государственной  поддержки, нарушением законодательства Российской Федерации либо законодательства субъектов Российской Федерации. Такой  аудит, как правило, ориентирован на проверку отдельных сфер деятельности конкретного корпоративного объединения. Но не исключается проверка по всему  спектру вопросов, характеризующих  производственно-хозяйственную деятельность группы, в том числе и с позиции  ее оценки на соответствие положениям законодательства Российской Федерации  и ее субъектов.

По статусу субъектов  аудит подразделяется на 2 вида:

1. Внешний;
2. Внутренний.

Внешний аудит выполняют  аудиторы и специалисты аудиторской  организации, индивидуальный аудитор  с целью составления мнения о  достоверности информации, предоставленной  в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми  бухгалтерскими принципами.

Внутренний аудит осуществляется служащими организации (аудиторами) с целью оценки ее работы в собственных  интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается  для удовлетворения потребностей руководства хозяйствующей системы. Роль и функции внутреннего аудита определяются самим юридическим лицом (его руководителем, собственником) и зависят от выполняемых видов деятельности, объемов показателей финансово-хозяйственной деятельности, принятой системой управления и др.

Отношения, возникающие при осуществлении внутреннего аудита, существенно отличаются от отношений, связанных с проведением внешнего аудита и  не регламентируются ФЗ «Об аудите». Некоторые специалисты  видят значительные недоработки  в части регулирования  внутреннего аудита и предполагают  распространение действия ФЗ «Об аудите» на внутренний аудит, внеся в этот закон поправку о том, что  к аудиторской деятельности  наряду с независимыми аудиторскими проверками финансовой бухгалтерской отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям относится созданная в рамках организации и действующая в интересах экономического субъекта система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета. Нельзя согласится с таким предложением, хотя по содержанию деятельность внешнего и внутреннего аудита схожа, т.к. в ходе проведения происходит проверка финансово-хозяйственной деятельности юридического лица. По характеру эти отношения различны.