Актуальные проблемы аудита

Аудиторские службы являются внутрихозяйственным субъектом  юридического лица, правовое положение которого определяется локальными актами, которые принимаются с одним юридическим лицом. В некоторых случаях в целях защиты интересов вкладчиков, инвесторов, клиентов нормативными актами предписывается создание аудиторской службы. Отношения при внутреннем аудите являются вертикальными отношениями, возникающими между подразделением юридического лица и юридическим лицом в целом. Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются отношениями горизонтальными и строятся на основе гражданско-правового договора, который заключается между аудиторской организацией и аудируемым лицом. Отношения внутреннего аудита не обладают признаком независимости, на котором настаивает законодатель и именно внешний аудит характеризуется, как независимая и в организационном и в имущественном плане проверка. Более того отношения при внутреннем аудите никак нельзя отнести к предпринимательской деятельности, каковыми являются отношения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой основе. Практика аудита свидетельствует о тесном взаимодействии служб внутреннего аудита и внешнего аудита. Это проявляется, главным образом, в предоставлении результатов собственных проверок внутренними аудиторами аудиторским организациям при проведении проверок, что уменьшает объем работы этих организаций и, следовательно, стоимость аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позволяет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать деятельность предприятия. Особенно полезно становится такое сотрудничество при расширении сети филиалов, повышении сложности проводимых финансово-хозяйственных операций. Эти операции увеличивают потребность организаций в аудите.

Иные виды аудита. В зависимости от направленности аудиторской проверки выделяется аудит финансовой бухгалтерской отчетности и специальный аудит, направленный на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта. Аудиторской организации может быть поручено выражение мнения относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности (например, о наличии и состоянии материально-производственных запасов основных средств, о состоянии дебиторской и кредиторской задолжности). Содержание, характер и объем работы аудиторской организации по такому специальному заданию зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания такой услуги и определяются договором оказания аудиторских услуг. Специальное аудиторское задание может быть получено от экономического субъекта, государственных органов, а так же от заинтересованных пользователей финансовой бухгалтерской отчетности какой-либо организации.

Разновидностью специального аудита является налоговый аудит. Под  налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских  и налоговых отчетов  этой организации с целью выражения  мнения о достоверности таких  отчетов и соответствие во всех существенных аспектах нормам, установленных законодательством, порядка формирования, отражения  в учете и уплаты организацией налогов и других обязательных платежей. Объектом такой проверки являются показатели налоговой отчетности  (налоговые  декларации, расчеты по налогам, справки  об авансовых налоговых платежах и т.д.), правомерность использования  налоговых льгот. В зависимости  от вида предпринимательской деятельности, которая служит предметом аудита, выделяются: банковский аудит (аудит  кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов), аудит  страховщиков (аудит страховых организаций  и обществ взаимного страхования), аудит бирж, внебюджетных фондов и  инвестиционных институтов,  а так  же общий аудит, аудит иных экономических  субъектов.

Необходимо знание специфики  деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета  и отчетности с тем, чтобы эффективно и качественно проводить аудиторские  проверки. Поэтому профессиональные знания аудиторов в той или иной области подтверждаются квалификационными аттестатами соответствующих видов. Закон об аудите не содержит положений об указанных видах аудита, хотя ранее действующее законодательство их выделяло. Однако, другие законодательные акты учитывают специфику того или иного вида деятельности и специфику проводимого соответствующего вида аудита. Так банковское законодательство с учетом особенностей деятельности кредитных организаций устанавливает особые требования к аудиту отчетности этих субъектов, их групп и холдингов. При этом аудиторские организации, проверяющие отчетность банковских групп и банковских холдингов должны иметь опыт работы про проверке кредитных организаций не менее двух лет. В НПА и юридической литературе встречаются термины «экологический аудит», «энергоаудит», «аудит пожарной безопасности». В данном случае термин «аудит» используется для обозначения независимого контроля особого объекта, не связанного с финансовой бухгалтерской отчетностью, имеющий первостепенное значение для аудиторской деятельности, в смысле закона «Об аудите». Подобный контроль не является финансовым аудитом, в силу чего требует отдельного рассмотрения.

Принципы аудита.

Правовое регулирование  аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущности характеристики данного  правового института, особенности  проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать, как систему координат, которая обусловливает действие и развитие законодательства об аудите. Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, так как является разновидностью предпринимательской деятельности, а так же на специальных принципах, закрепленных в законодательстве. Основными принципами аудиторской деятельности являются: независимость, экономическая свобода, в том числе и предпринимательской деятельности, свобода конкуренции, и ограничение монополистической деятельности, законность, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование. Не смотря на то, что некоторые принципы (экономическая свобода, свобода конкуренции, ограничение монополистической деятельности, законности) не нашли отражение в законодательстве об аудите, а они должны исполнятся субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.

Принцип независимости аудита, закрепленный в законе «Об аудите», заключается в обязательном отсутствии у аудитора аудиторской организации  при формировании его мнения  финансовой, имущественной, родственной  или иной заинтересованности в делах  проверяемого хозяйствующего субъекта, превышающей отношения по договору на оказание аудиторских услуг, а  так же какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской  проверки от каких-либо требований клиентов о содержании выводов по результатам  аудита. Каждая саморегулируемая организация  аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности (совет при Министерстве финансов РФ) правила независимости аудиторов  и аудиторских организаций. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемые ею правила независимости  аудиторов и аудиторских организаций дополнительные требования. В соответствии с законом «Об аудите», аудит не может осуществляться:

1. Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтереами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности;
2. Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности;
3. Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками) в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а так же в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
4. Аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а так же по составлению бухгалтерской финансовой отчетности физическим и юридическим лицам в отношении этих лиц;
5. Аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности;
6. Аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и другими в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети и т.д.);
7. Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организацями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих аудиторских организаций.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта  интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под  конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального  аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности  бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица. В случае возникновения  у аудиторской организации, индивидуального  аудитора заинтересованности, которая  приводит или может привести к  конфликту интересов, а так же меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов, устанавливаются  кодексом профессиональной этики аудиторов. Однако, этом принцип выполняется  не всегда, хотя в мировой практике имеются попытки решения данной проблемы. Например, в Великобритании устанавливаются пределы полученного аудитором дохода от одного клиента.

Принцип независимости свое реальное воплощение получает через  установление таких договорных отношений  между аудитором и проверяемым  лицом, которые были бы основаны на равенстве, автономии воли и их имущественной самостоятельности.

Свобода договоров означает, что аудиторский организации, индивидуальные аудиторы решают вопросы о заключении договоров с клиентами, выбирают любую из предусмотренных в законодательстве модели договоров, самостоятельно формулирую неизвестную законодательству модель, а так же включают в договор  по взаимному соглашению любое непротиворечащее закону условие. Принуждение к заключению договора по общему правилу не допускается.

Важное значение для проведения независимой проверки оказания сопутствующих  аудиту услуг имеет профессиональная компетентность аудитора. Принцип экономической  свободы, в том числе предпринимательской  деятельности, закреплен в Конституции  РФ. Конституцией РФ гарантируется  единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых инструментов, свобода экономической деятельности. Каждый имеет право на свободное  использование своих способностей и имущества для предпринимательской  и иной не запрещенной законом  экономической деятельности. Применительно  к аудиторской деятельности данный принцип означает, что аудиторская  организация, индивидуальный аудитор, как самостоятельные субъекты вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные им законом. На основе принципа экономической свободы  провозглашается независимость  специальных субъектов аудиторской  деятельности. Но свобода предпринимательской  деятельности не абсолютна и может  быть ограничена законодательством  в общественных интересах. Так, в  частности, аудиторскую деятельность ограничивают саморегулирование требования, предъявляемые к аудиторам, аудиторским  организациям качеству их работы и  т.д. Принцип свободы конкуренции  и ограничения монополистической  деятельности закреплен в Конституции  РФ и имеет немаловажное значение не только при переходе от плановой экономики к рыночной, но и в  период становления и развития аудита.  В соответствии с этим принципом  защищается добросовестная конкуренция  и не допускается монополистическая  деятельность, т.е. подавление конкуренции  за счет доминирующего положения  на рынке и злоупотребление им.

Значительное место в  осуществлении этого принципа занимает закон РФ «О конкуренции» и ограничении  монополистической деятельности на товарных рынках». Согласно этому закону, монополистическая деятельность –  это деятельность, осуществляемая одним  субъектом или по согласованию между  несколькими субъектами, например, путем заключения договоров об установлении или поддержании высоких (низких) цен, об ограничении доступа на рынок. Законодательством выделяется особая группа предприятий-монополистов, к которым относятся предприятия, доминирующие на определенном товарном рынке. Доминирующими признаются предприятия, доля которых на рынке составляет 65% и более. В ряде случае антимонопольный орган может снизить этот %, но не более чем до 35%. Антимонопольным органом ведется реестр предпринимателей-монополистов.

Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти  нормы должны соответствовать конституции  РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении. Законность обеспечивает стабильность, устойчивость хозяйственных связей субъектов  аудиторской деятельности. Основой  обеспечения прав и законных интересов  всех субъектов правоотношений в  сфере аудиторских услуг является четкое функционирование участников аудиторской  деятельности. Порядок создания субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, их полномочия и взаимоотношение  с государством, аудируемыми лицами, другими контрагентами определяются федеральными органами законодательной  власти. Подзаконные правовые акты органов государственной власти принимаются в соответствии с  конституцией РФ и федеральными законами. Подзаконные нормативные акты по вопросам регулирования аудиторской  деятельности вправе издавать: Президент  РФ, Правительство РФ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (Минфин РФ).

Принцип законности предполагает установление определенных требований к субъектам аудиторской деятельности. Аудиторы, аудиторские организации  вправе проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги , но при этом им запрещается  заниматься любой иной, кроме аудиторской, предпринимательской деятельностью. Качество аудиторских проверок оказанных  услуг должно отвечать установленным  требованиям. К субъектам аудиторской  деятельности, нарушающим действующее  законодательство, применяются меры государственно-принудительного воздействия. Профессионализм как принцип  аудиторской деятельности заключается  в том, что аудитор должен владеть  необходимым объемов знаний и  навыков, позволяющих ему обеспечить квалифицированное качественное оказание аудиторских услуг. Закон об аудите устанавливает требование об обязательной аттестации, обучении и повышении  квалификации аудиторов, о саморегулировании  аудиторской деятельности. Установлен надзор за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными  аудиторами соответствующих требований и условий. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не должны проводить  аудит без выписки из реестра  саморегулируемой организации аудиторов. Они не вправе оказывать сопутствующие  аудиту услуги без вступления в саморегулируемую организацию по соответствующему профилю (например, по оценочной деятельности).